TA30 · 3ème chambre — 17 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 23 juillet 2021, complétée par des mémoires enregistrés les 3 juin, 5 octobre, 4 novembre 2022, et 7 juillet et 25 septembre 2023, Mme B A, représentée par Me Nadine Belzidsky, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision du 25 mai 2021 par laquelle le directeur des finances publiques du Gard a rejeté sa réclamation, 
 2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2016 et 2017, pour des montants de 215 283 euros et 175 367 euros,  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la nature et l'ampleur des investigations effectuées par le service auprès de tiers caractérisent l'existence d'une véritable vérification de comptabilité, et outrepassent l'exercice du droit de communication ; 
 - les sommes perçues et imposées par application de l'article 155 A du code général des impôts sont exclusivement imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; il n'est pas justifié que l'article 155 A s'applique, pour chacune des années 2016 et 2017, à raison du contrôle direct ou indirect de la société Friconcept pour chacune des deux années, ni de l'absence d'intérêt commercial de l'installation à Monaco ; 
 - la proposition de rectification n'est pas motivée s'agissant du rattachement aux bénéfices non commerciaux des sommes imposées sur le fondement précité ; 
 - c'est à tort que le service a déterminé l'assiette des impositions en se fondant sur les chiffres d'affaires déclarés ou les factures établies par la société Friconcept à Monaco, correspondant au montant des créances acquises alors que l'article 93 du code général des impôts applicable aux revenus non commerciaux prévoit que le bénéfice doit être déterminé en fonction des recettes encaissées ; 
 - il convient de substituer aux chiffres d'affaires déclarés par la société Friconcept aux autorités monégasques, les sommes tirées de la facturation des commissions ; les montants imposés sont excessifs ; les dispositions de l'article 155 A n'ayant vocation à appréhender que les prestations de services accomplies en France ne pouvaient pas s'appliquer au chiffre d'affaires réalisé à l'exportation ; 
 - le coût de l'intervention de sociétés sous-traitantes, auxquelles la société Friconcept a fait appel, devrait venir en réduction des chiffres d'affaires retenus par l'administration ; 
 - les chiffres d'affaires réalisés à l'exportation, soit 45 536 euros pour l'année 2016 et 86 923 euros pour l'année 2017, déclarés par la société Friconcept, auraient dû être extournés des bases d'imposition dès lors que l'article 155 A du code général des impôts ne vise que les prestations fournies par des personnes établies en France ; 
 - elle a droit à une minoration de base imposable égale à la différence comprise entre le montant de 537 435 euros, chiffre d'affaires retenu par la vérificatrice, et 491 870 euros, montant des recettes mentionné par l'administration dans son dernier mémoire du 24 octobre 2022 ; 
 - les comptes clients de la société Friconcept doivent être pris en compte ; ainsi, une somme de 51 518 euros n'avait pas encore été encaissée par la société Friconcept au 31 décembre 2016 ; 
 - s'agissant des charges externes justifiées par l'activité, rien ne justifiait que la vérificatrice s'en démarque pour retenir seulement 236 199  euros pour l'année 2016, et pour l'année 2017, 198 559 euros seulement ; tous les frais exposés sont justifiés et nécessaires à 1'activité ; il y a lieu de retenir en déduction le montant des charges d'administration ; 
 - son bénéfice d'agent commercial de l'année 2016 doit être réduit du montant de deux factures. La première, d'un montant de 78 600 euros, évoquée au titre d'achats " d'Etudes Conseil Export ", correspond en fait à un contrat de sous-traitance conclu entre la société Friconcept et la société B Well. La seconde, d'un montant de 50 255 euros, est relative au paiement d'une redevance pour l'utilisation d'un logiciel informatique, en exécution d'un contrat conclu entre la société Friconcept et la société X Nov ; 
 - le bénéfice de l'année 2017 doit être réduit de la somme de 48 319 euros, correspondant à des " charges de distribution " ; 
 - l'application de la majoration pour manquements délibérés est injustifiée. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 15 février 2022, complété les 24 juin et 24 octobre 2022, 5 juin et 12 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Gard conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement de la somme de 163 388 euros prononcé le 14 février 2022 et au rejet du surplus de la requête. 
 Il soutient que : 
 - il y a lieu de retenir le montant des charges d'administration figurant dans les éléments comptables de 2016 et de 2017 de la société Friconcept, ce montant devant toutefois être diminué du montant des salaires comptabilisés au bénéfice de Mme A ; 
 - pour le surplus, la requête est infondée dans les moyens qu'elle soulève. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. C Parisien ; 
 - et les conclusions de Mme Wendy Lellig, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme A, qui exerce une activité d'agent commercial, a fait l'objet d'une procédure de rectification contradictoire qui a eu pour objet la réintégration dans ses revenus imposables des années 2016 et 2017 de bénéfices non commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. Par une réclamation contentieuse présentée le 25 mars 2021, Mme A a sollicité l'annulation des rectifications notifiées. Sa demande ayant été rejetée le 25 mai 2021, Mme A demande au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires mises à sa charge.  
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision du 14 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le service a prononcé le dégrèvement des cotisations en litige pour le montant total, en droits, de 163 388 euros. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 3. Aux termes de l'article L 10 du Livre des procédures fiscales (LPF), " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ". Lorsque l'administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l'exactitude. L'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du LPF.  
 4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 () ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contenaient ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications. 
 5. Mme A soutient que l'administration ne lui aurait pas révélé la totalité des opérations conduites à l'encontre de la société Friconcept et d'elle-même. Elle ajoute que l'ampleur des opérations qui ont été conduites tenant tant aux opérations juridiques qu'à la vérification du chiffre d'affaires qu'encore à la vérification des charges à laquelle l'administration se réfère avant de procéder à une " évaluation à partir des déclarations souscrites par la SAS Cap Ortho " révèlerait une vérification de la comptabilité de la société Friconcept requalifiée en bénéfices non commerciaux pour Madame A. 
 6. Il résulte toutefois de l'instruction, notamment des précisions apportées par l'administration fiscale, que le service a tiré les conséquences des informations recueillies à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société Adler Ortho France, d'une part, et des renseignements fournis suite à une demande d'assistance administrative internationale, d'autre part, au moyen de l'exercice régulier de son droit de communication, ces renseignements n'ayant pas été confrontés avec des documents comptables tenus par Mme A et présentés à l'administration à sa demande. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'examen de la lettre n° 2120 du 9 décembre 2019 que la vérificatrice aurait retenu pour la détermination des bases imposables des éléments chiffrés ne trouvant pas leur origine dans les informations régulièrement obtenues des tiers. Par conséquent, le moyen tiré d'une vérification de comptabilité déguisée à l'occasion de l'exercice du droit de communication et d'une transmission seulement partielle des éléments communiqués et fondant l'imposition doit être écarté. 
 7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 8. Mme A soutient que la proposition de rectification ne serait pas motivée, s'agissant du rattachement aux bénéfices non commerciaux des sommes imposées sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. Toutefois, au vu des précisions portées notamment à la page 9 de la proposition de rectification du 9 décembre 2019, le moyen manque en fait et doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de la charge de la preuve :  
 9. Aux termes de l'article R l94-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ". 
 10. Il résulte de l'instruction que le service a adressé à Mme A une proposition de rectification le 9 décembre 2019 visant à la réintégration dans ses revenus imposables des années 2016 et 2017 de bénéfices non commerciaux imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts. Mme A, qui ne peut utilement faire valoir la défaillance de son conseil, n'a présenté aucune observation en réponse à cette proposition de rectification, acceptant ainsi tacitement les rectifications proposées. Par conséquent, conformément à l'article R194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions lui incombe. 
 S'agissant du principe de l'imposition et de la catégorie d'imposition des sommes perçues : 
 11. D'une part, aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. () ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Le contribuable domicilié en France, auteur de la prestation de services, est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus retirés de cette prestation par la personne chargée de les percevoir, alors même que l'intéressé n'aurait ni appréhendé les sommes en cause ni même été en mesure de les appréhender. 
 12. Ces dispositions ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.  
 13. D'autre part, aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / () ". 
 14. Il résulte de l'instruction qu'au cours du contrôle de la SAS Adler Ortho France, domiciliée à Meyreuil, le service vérificateur a constaté l'existence d'un compte fournisseur " Friconcept ", correspondant à des factures de commission comptabilisées dans les comptes " commission et courtage/ventes ", " honoraire/vente " et " frais de gestion de stocks ". Le service vérificateur a demandé à la société de présenter les factures ainsi que les justificatifs de paiements et les contrats commerciaux liés à ce compte. Il est apparu que les factures étaient toutes rédigées par la société Friconcept domiciliée à Monaco. Elles étaient émises mensuellement et portaient le libellé " Note d'honoraires " pour le mois concerné avec indication d'une commission avec taxe sur la valeur ajoutée au taux de 5,5 %. Le service vérificateur a interrogé la société pour avoir plus d'informations sur son fournisseur et les factures qu'il lui a remis. La SAS Adler Ortho France a alors indiqué qu'elle a pour activité la commercialisation de prothèses médicales et qu'elle fait appel à des agents commerciaux qui démarchent les établissements hospitaliers dans le sud de la France pour faire la promotion et la vente de ses produits auprès des chirurgiens. Ces agents sont liés par contrat qui définit notamment leur secteur géographique de compétence et leur rémunération. Elle a rémunéré à ce titre la société Friconcept qui a repris au 1er janvier 2015 les droits et obligations du contrat qui avait été signé le 1er juillet 2007 par la SAS Cap Ortho et son avenant du 1er octobre 2014, prévoyant le démarchage de plusieurs établissements situés dans les départements des Bouches du Rhône, du Gard et du Var. 
 15. Il résulte également de l'instruction que Mme A était la dirigeante et unique associée de la SAS Cap Ortho. De son côté, la société Friconcept a pour objet social " Intermédiaire de commerce, auprès de distributeurs spécialisés et/ou d'établissements de santé exclusivement, et plus précisément la commission pour le compte de leurs mandants à la vente de dispositifs médicaux mis en marché à destination de la médecine esthétique ". Mme A est co-gérante de cette société dont elle détient 14999/15000 des parts sociales. La société Adler Ortho France a désigné Mme A comme étant la personne ayant réalisé les prestations qui ont été facturées par la SAS Cap Ortho jusqu'au 1er janvier 2015 puis par la SARL Friconcept. Tous les clients français de la société Friconcept identifiés par le service et qui ont répondu à sa demande de communication de documents, ont indiqué que leur correspondant au sein de cette société était Mme A. En outre, la quasi-totalité des factures transmises portent sa signature manuscrite. Ainsi, il est ressorti de ces informations que Mme A est la seule et unique intervenante dans l'activité déployée par la SARL Friconcept sur les années 2016 et 2017, le chiffre d'affaires réalisé par la société Friconcept en 2017 auprès des clients français identifiés par le service étant supérieur au chiffre d'affaires déclaré par cette société auprès des autorités fiscales monégasques et la société n'ayant pas d'activité industrielle ou commerciale prépondérante autre que les prestations.  
 16. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé les prestations qui ont été facturées par la SAS Adler Ortho France à la SAS Cap Ortho jusqu'au 01/01/2015 puis à la SARL Friconcept, comme entrant dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts, et les a ainsi imposées à l'impôt sur le revenu au nom de Mme A, peu important à cet égard l'intérêt commercial de la création de la société Friconcept, destinée à terme à se substituer à la société Cap Ortho. 
 17. Compte tenu des éléments mentionnés aux points précédents, l'activité d'intermédiaire de commerce exercée par Mme A en France au cours des années 2016 et 2017, qui ne se prévaut d'aucun lien de subordination, doit être regardée comme une activité professionnelle, individuelle et indépendante, dont les revenus sont taxables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement des dispositions de l'article 92 du code général des impôts. 
 S'agissant du montant de l'imposition : 
 Quant au montant des recettes : 
 18. Il résulte des dispositions combinées des articles 12, 92 et 93 du code général des impôts que les recettes à retenir au titre d'une année déterminée pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sont celles qui ont été mises à la disposition du contribuable au cours de ladite année, notamment par versement à un compte sur lequel l'intéressé a opéré ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. 
 19. Il résulte de l'instruction, notamment des précisions figurant à la page 9 de la lettre n°2120 du 9 décembre 2019, que, faute de précisions suffisantes apportées par Mme A, le montant des recettes taxées est égal pour l'année 2016, au chiffre d'affaires déclaré à Monaco par la société Friconcept, et pour l'année 2017, à partir des factures clients de cette même société. Mme A, qui n'a pas présenté d'observations en réponse à la proposition de rectification qui lui a été adressée, n'allègue pas davantage que tout ou partie des sommes litigieuses n'aurait pas été acquittées au cours des années d'imposition concernées. En se bornant à soutenir que l'article 93 du code général des impôts applicable aux revenus non commerciaux prévoit que le bénéfice doit être déterminé en fonction des recettes encaissées, elle ne critique pas sérieusement la méthode de reconstitution de ses recettes retenues par le service, qui ne disposait pas d'informations suffisamment précises sur les dates d'encaissement effectif. C'est par conséquent à bon droit que le service a retenu les chiffres d'affaires déclarés par la société Friconcept aux autorités monégasques, soit 537 435 euros taxes comprises pour l'année 2016 et 474 074 euros taxes comprises pour l'année 2017. 
 20. Il résulte des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts que la possibilité qu'elles prévoient d'imposer entre les mains d'une personne qui rend des services les sommes correspondant à la rémunération de ces services lorsqu'elles sont perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France n'est pas subordonnée, dans l'hypothèse, mentionnée au I de cet article, où la personne qui rend les services est domiciliée, à la condition que ces services aient été rendus en France. Par conséquent, le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article 155 A n'ayant vocation à appréhender que les prestations de services accomplies en France ne pouvaient pas s'appliquer au chiffre d'affaires réalisé à l'exportation et que par conséquent, les chiffres d'affaires réalisés à l'exportation, soit 45 536 euros pour l'année 2016 et 86 923 euros pour l'année 2017, déclarés par la société Friconcept, Mme A soutient qu'ils auraient dû être extournés des bases d'imposition ne peut qu'être écarté. 
 21. Dès lors que l'intervention de sociétés sous-traitantes, auxquelles la société Friconcept aurait fait appel, a été comptabilisé dans ses résultats par le débit du compte de charge et que le montant des charges d'exploitation a bien été pris en compte par l'administration, Mme A n'est pas fondée à soutenir que le coût de leur intervention devrait venir en réduction des chiffres d'affaires retenus par l'administration fiscale. 
 22. Mme A soutient qu'elle aurait droit à une minoration de base imposable égale à la différence comprise entre le montant de 537 435 euros, chiffre d'affaires retenu par la vérificatrice, et 491 870 euros, montant des recettes mentionné par l'administration dans son dernier mémoire du 24 octobre 2022. Toutefois, il résulte des précisions apportées en réplique par le service que le montant de 491 870 euros ne tient pas compte des exportations mentionnées sur la déclaration de résultats de la société Friconcept pour un montant de 45 563 euros. C'est donc à bon droit qu'un montant de 537 435 euros a été retenu comme correspondant au montant des recettes taxes comprises appréhendées pour l'année 2016.  
 23. Mme A soutient que les comptes clients de la société Friconcept devraient être pris en compte et fait valoir à ce titre qu'une somme de 51 518 euros n'avait pas encore été encaissée par la société Friconcept au 31 décembre 2016. Toutefois, ainsi qu'il a été dit au point 19 du présent jugement, il a été tenu compte, pour la détermination du bénéfice non commercial imposable à son nom, en l'absence de précisions suffisantes apportées par Mme A, du chiffre d'affaires déclaré à Monaco par la société Friconcept pour l'année 2016 et du chiffre d'affaires reconstitué à partir des factures obtenues auprès des clients de la société Friconcept pour l'année 2017. Cette méthode de détermination du montant des recettes imposables au nom de Mme A n'impliquait pas de déduire les sommes inscrites au crédit des comptes clients à l'ouverture et à la clôture de l'exercice comptable de la société Friconcept, sauf pour Mme A à établir qu'elle n'avait pas personnellement encaissé ladite somme courant 2016. En l'absence de pièce probante produite à cet effet par la requérante, le moyen doit être écarté. 
 Quant au montant des charges : 
 24. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts, le bénéfice non commercial à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. 
 25. Il résulte de l'instruction, notamment des précisions figurant à la page 9 de la lettre n° 2120 du 9 décembre 2019, que le montant des charges nécessitées par l'exercice de l'activité a été initialement fixé à un taux forfaitaire de 48 %, compte tenu des éléments chiffrés puisés dans les écritures comptables de la société Cap Ortho, qui déposait en France ses déclarations de résultat, et dont l'activité a été reprise par la SARL Friconcept, qui a son siège à Monaco et n'accomplit pas ses obligations déclaratives auprès de l'administration française. Ce procédé a conduit la vérificatrice à retenir un montant de charges hors taxes égal à 236 199 euros pour l'année 2016, et 198 559 euros pour l'année 2017. 
 26. Mme A soutient que, s'agissant des charges externes justifiées par son activité, rien ne justifiait que la vérificatrice s'en démarque pour retenir seulement 236 199 euros pour l'année 2016, et pour l'année 2017, 198 559 euros seulement. Elle estime que tous les frais exposés sont justifiés et nécessaires à son activité et qu'il y a lieu de retenir en déduction le montant des charges d'administration correspondantes. En réplique, le service admet que le document communiqué par Mme B A lors de sa réclamation contentieuse, reprenant les éléments comptables de 2016 et de 2017 de la société Friconcept, révèle que le montant total des charges " d'administration " s'établit à 331 390 euros pour 2016 et 356 707 euros pour 2017, y compris les frais de personnel pour des montants s'élevant respectivement à 148 000 euros et 115 000 euros. Ces frais de personnel correspondent pour partie aux rémunérations allouées par la société Friconcept à Mme B A, sa gérante et unique salariée. Ces rémunérations ont été déclarées et initialement imposées comme constituant des traitements et salaires, pour des montants s'élevant à 48 000 euros pour chacune des années 2016 et 2017. Suite aux rectifications opérées par le service, ces rémunérations imposées en tant que revenus salariaux ont été déduites des montants imposés dans cette catégorie pour être comprises dans la base imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Le dégrèvement correspondant a été prononcé le 14 février 2022 pour un montant de 163 388 euros. Mme A ne justifie pas ouvrir droit à un dégrèvement supérieur à celui prononcé par le service à ce titre. 
 27. Mme A soutient que son bénéfice d'agent commercial de l'année 2016 devrait être réduit du montant de deux factures. La première, d'un montant de 78 600 euros, évoquée au titre d'achats " d'Etudes Conseil Export ", qui correspondrait à un contrat de sous-traitance conclu entre la société Friconcept et la société B Well. La seconde, d'un montant de 50 255 euros, serait relative au paiement d'une redevance pour l'utilisation d'un logiciel informatique dédié aux chirurgiens qui placent les prothèses que Mme A leur fournit, en exécution d'un contrat conclu entre la société Friconcept et la société X Nov. 
 28. S'agissant de la facture X Nov, le service soutient, pour refuser la déduction de cette facture, que la dépense alléguée ne répond pas aux conditions générales de déduction prévues par la loi. L'administration estime que Mme A ne démontre notamment pas avoir personnellement acquis ces biens et services, ni que ces acquisitions ont été rendues nécessaires pour l'exercice de sa profession. Toutefois, la requérante justifie, au moyen d'une facture établie le 15 décembre 2015 et d'une attestation de son expert-comptable, du règlement de la redevance d'utilisation de ce logiciel. Ledit logiciel professionnel d'aide à la pose de prothèses chirurgicales s'inscrit dans l'exercice de l'activité de Mme A, qui accompagne les chirurgiens dans leur pratique professionnelle. Par ailleurs, il est constant que le bénéfice retenu pour l'imposition de Mme A est fondé sur les chiffres de l'activité de la société Friconcept, par l'entremise de laquelle la requérante exerçait son métier. Ceci étant, il résulte de l'instruction que le montant total des charges nécessitées par l'exercice de l'activité a été évalué forfaitairement à un pourcentage, actualisé en cours d'instance, du chiffre d'affaires hors taxes réalisé par la SARL Friconcept, en fonction des autres achats et charges externes tirés du bilan de la société Friconcept, après déduction du loyer déjà retenu. Mme A ne justifie pas d'un montant de charges déductibles supérieur à celui issu de cette estimation forfaitaire. Par conséquent, alors même que, prise isolément, la charge en litige serait déductible, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a refusé la déduction correspondante de la somme de 50 255 euros versée à ce titre par la société Friconcept.   
 29. S'agissant de la facture de 78 600 euros, évoquée au titre d'achats " d'Etudes Conseil Export ", qui correspondrait à un contrat de sous-traitance conclu entre la société Friconcept et la société B Well, Mme A, en se limitant à verser à l'instance un extrait du grand livre des comptes de la société Friconcept, ne produit aucune facture ni contrat au soutien de ses allégations. En tout état de cause, ainsi qu'il vient d'être dit au point 28, Mme A ne justifie pas d'un montant de charges déductibles supérieur à celui issu de l'estimation forfaitaire à laquelle a procédé le service. Par conséquent, c'est à bon droit que la déduction du montant correspondant a été rejetée. 
 30. Mme A soutient que le bénéfice de l'année 2017 devrait être réduit de la somme de 48 319 euros, correspondant à des " charges de distribution ". Aucune précision n'est fournie quant à la nature et au détail de ces dépenses, figurant au compte de résultat de la société Friconcept sous l'intitulé " Commissions et courtages ". Le moyen doit être écarté. 
 En ce qui concerne la majoration pour manquement délibéré : 
 31. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a) 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 32. L'administration fiscale relève que Mme A ne pouvait ignorer que bien qu'ayant transféré l'activité de la société Cap Ortho à une société monégasque, cette activité était toujours exercée uniquement en France, avec les mêmes partenaires commerciaux et par son seul intermédiaire. Le service a également constaté par ailleurs que les revenus que Mme A perçues de la société Friconcept au titre des années 2016 et 2017 ne représentent plus que 43 % des derniers salaires versés par la société Cap Ortho et que l'intéressée n'a pas déclaré les avantages en natures accordés par la société monégasque pour 51 524 euros en 2016 et 45 281 euros en 2017, ce qui l'a rendue non imposable à l'impôt sur le revenu. La requérante reste, de son côté, n'apporte aucune précision sur l'intérêt commercial que représentait une implantation à Monaco. Dans ces conditions, le service établit le bien-fondé de la majoration appliquée. 
 33. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de Mme A, qui sont relatives aux impositions restant en litige après le dégrèvement prononcé en cours d'instance par l'administration fiscale ne peuvent qu'être rejetées.  
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 34. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de ces dispositions et de mettre à la charge de l'Etat, une somme de 1 200 euros à verser à Mme A au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête à concurrence du dégrèvement, d'un montant total de 163 388 euros, prononcé le 14 février 2022. 
 Article 2 : L'Etat versera une somme de 1 200 euros à Mme A sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à Mme B A et au directeur départemental des finances publiques du Gard. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Peretti, président, 
 M. Parisien, premier conseiller, 
 M. Baccati, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. PARISIEN        
 Le président, 
 P. PERETTI        
 Le greffier, 
 D. BERTHOD 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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 N°2102395