TA69 · 6ème chambre — 6 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés respectivement le 1er avril 2021 et le 30 septembre 2021, M. B C, représenté par le cabinet Lamy Lexel avocats associés, agissant par Me Farhat, demande au tribunal : 
 1°) la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le service s'est immiscé dans le contrat social en exigeant une participation égalitaire des associés de la SCI Rameau au projet commun ; 
 - le service a implicitement mis en œuvre la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales; 
 - la cession temporaire d'usufruit par les associés personnes physiques n'entraîne pas d'accroissement de patrimoine ; le service, qui relève que la SAS CESR 69 est la seule associée à réaliser un apport en compte courant d'un montant de 1,6 M euros et que la SAS CESR 69 aurait dû détenir 98,11 % du capital de la SCI pour garantir un taux de rendement interne équivalent ente les associés, assimile à tort l'apport en compte courant à l'apport en capital ; 
 - le service ne peut valablement déterminer le montant de l'avantage qui aurait été consenti au profit des associés personnes physiques à partir du taux de rendement interne déterminé sur la base d'une valeur éventuelle de la SCI au terme d'un délai de 17 ans alors que ce calcul du taux de rendement interne, qui n'est pas détaillé, est faussé dès lors qu'il ne devrait, pour comparer la situation des personnes physiques, ne tenir compte nécessairement que de l'apport en capital et non de l'avance en compte courant ; 
 - le service ne peut valablement considérer sur le fondement de l'article 111 c du code général des impôts qu'un quelconque avantage a été octroyé aux associés personnes physiques de la SCI Rameau II par la SAS CESR 69 dès lors que ceux-ci n'ont eu à leur disposition aucune somme ou valeur constitutive d'une distribution occulte ; 
 - la pénalité de 40 % pour manquements délibérés n'est pas justifiée. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 16 juillet 2021, la directrice du contrôle fiscal centre-est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés. 
 La clôture d'instruction a été fixée au 1er mars 2022 par une ordonnance du 2 février 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative ; 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Delahaye, premier conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Sautier, rapporteure publique ; 
 - les observations de Me Fahrat pour M. C. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS CESR 69, qui exerce son activité dans le secteur de la formation à la conduite, était à l'origine contrôlée à 97,86 % par la SAS C Finances investissement et management (CFIM) qui était également la holding de la SAS Alix formation dans le même secteur que la SAS CESR 69. La SAS CFIM était contrôlée et dirigée par M. A C et ses enfants, puis à compter de son décès, le 16 décembre 2012, par son fils M. B C qui détient la majorité des actions et par Mme F C, épouse E. Par ailleurs, suivant une décision collective des associés du 2 février 2015, le capital social de la SCI Rameau II, créée le 29 avril 2014 avec un capital de 10 000 euros et dont les associés sont Mme F E et M. B C à hauteur de 47,5 % chacun et la SAS CESR à hauteur de 5 %, a été augmenté d'une somme de 20 000 euros par apports en numéraire et par création de 20 000 nouvelles parts sociales, 500 parts chacun pour M. B C et Mme F E, 600 à Mme D C, 900 à M. G E et 17 500 à la SAS CESR 69. Le même jour, les associés personnes physiques ont cédé l'usufruit temporaire de l'ensemble de leurs parts à la SAS CESR 69 sur une durée de 17 ans pour un montant de 75 000 euros. La SAS CESR 69 détenait ainsi finalement 60 % du capital ainsi que l'usufruit temporaire pour 17 ans sur les 40 % restant. Au sein de la SCI Rameau II, la SAS CESR 69 était représentée par la SAS CFIM, elle-même représentée par M. B C. Il a été alors prévu que les comptes courants d'associés soient rémunérés à 1,5 %. Le 7 octobre 2015, la SCI Rameau II a acquis en vente en l'état futur d'achèvement un ensemble immobilier à édifier à usage d'activités et de bureaux d'une surface plancher d'environ 480,50 m² et de 1 176,50 m² environ de bureaux, sur une parcelle de terrain située à Vaulx-en-Velin, cet ensemble immobilier ayant vocation à être loué à la SAS CESR 69 afin qu'elle puisse y exercer son activité. Les quatre banques partenaires ont prêté chacune 864 646 euros immédiatement, partie d'un prêt accordé par chaque banque de 1 519 000 euros remboursable en 180 mois au taux de 2,90 % l'an (TEG 2,96 %). Les prêts ont été accordés pour le surplus au fur et à mesure de l'avancement des travaux et des paiements au promoteur. Les agencements spécifiques seront vendus à la SAS CESR 69. A l'issue d'un contrôle sur pièces ayant donné lieu à une proposition de rectification du 20 octobre 2017, le service vérificateur a estimé que, suite à la cession temporaire de l'usufruit pour une durée de 17 ans des parts de la SCI Rameau II à la SAS CESR 69 (qui détenait 60 % du capital de la SCI), les associés personnes physiques dont M. B C, avaient bénéficié d'un avantage occulte consenti par la SAS CESR 69. M. B C, associé à hauteur de 17,5 % dans la SCI Rameau II et détenteur de 43,75 % des droits rapportés aux seules personnes physiques porteuses de part dans cette SCI, a été regardé comme bénéficiaire de distributions occultes pour un montant de 255 062 euros (583 000 x 43,75 %). Les rappels d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus ont été mis en recouvrement le 30 septembre 2019. M. B C demande la décharge en droit et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, et de contribution sur les hauts revenus auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'existence et le montant des distributions :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 111 dudit code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ".  
 3. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 20 octobre 2017 et de la réponse aux observations du contribuable du 1er octobre 2018, que le service a en effet relevé que du fait du montage de l'opération, deux types d'associés coexistent financièrement dès l'origine dans la SCI Rameau II, d'une part, les personnes physiques propriétaires de 40 % du capital qui ont investi 12 000 euros et qui perçoivent dans la foulée 75 000 euros au titre de la cession de l'usufruit temporaire, ne garantissent et ne cautionnent personnellement aucun élément, ne participent pas au financement de l'opération au-delà des seuls 12 000 euros d'apport en capital au regard des plus de 8 M€ de financement à réunir, ne supportent aucune fiscalité pendant 17 ans et se retrouvent à l'échéance de l'usufruit temporaire pleins propriétaires de 40 % du capital d'une société dont la valeur peut être estimée en 2032, à l'échéance de l'usufruit, à 3 584 454 euros, générant une plus-value en cas de cession de titres peu ou pas fiscalisée car relevant du régime des plus-values immobilières, et d'autre part, la SAS CESR 69, propriétaire de 60 % du capital de la SCI, qui a investi 18 000 euros, paye dans la foulée 75 000 euros au titre de l'acquisition d'un usufruit temporaire sur les 40 % de parts restantes, verse en compte courant d'associé bloqué 1 762 968 euros pour boucler l'opération, cautionne 60 % des prêts bancaires de 6 M€ et se retrouve à l'échéance plein-propriétaire de 60 % du capital d'une société dont la valeur est de 3 584 454 euros, ce qui génère une plus-value en cas de cession de titres fiscalisés au taux de l'impôt sur les sociétés et que si l'usufruit temporaire confère des droits à dividende, ceux-ci ne peuvent commencer à être versés qu'au compte-goutte à partir de 2020, et plus massivement qu'à compter de 2032, alors que l'impôt sur les bénéfices de la SCI est à acquitter dès 2018 et que les apports en compte courant d'associés et les intérêts à 1 % capitalisés ne peuvent commencer à être récupérés qu'à compter de 2038. Le service en a conclu qu'au regard de la situation déséquilibrée en matière de risques liés au financement entre la SAS CESR 69 et les autres associés personnes physiques de la SCI Rameau II, mandataires sociaux et actionnaires familiaux du groupe formé par les sociétés CFIM et CESR 69, au moment du bouclage de l'opération immobilière portée par cette SCI, la CESR 69 avait commis un acte anormal de gestion en consentant à cette situation au bénéfice exclusif de ces personnes physiques, par ailleurs associés dirigeants de la SAS CESR 69 et membres de la même famille, et leur avait ainsi octroyé un avantage à titre définitif sans contrepartie, et sans que celui-ci n'ait été comptabilisé. En conséquence le service a estimé que la détention de 40 % du capital par des personnes physiques aurait dû se traduire, pour assurer l'impératif d'égalisation des taux de rendement interne (TRI), par un investissement en capital de 595 000 euros, et non uniquement de 12 000 euros et que les associés personnes physiques, en se voyant octroyer la possibilité d'entrer au capital de la SCI Rameau II à hauteur de 40 % pour la somme de 12 000 euros, en étant totalement dispensé de participer autrement au bouclage de l'opération, ont bénéficié d'un avantage aux dépens de la SAS CESR 69 de 583 000 euros  (595 000 euros - 12 000 euros). Le service a en conséquence estimé que M. B C, en sa qualité d'associé personne physique de la SCI Rameau II à hauteur de 17,5 % et détenteur de 43,75 % des droits rapportés aux seules personnes physiques porteuses de part dans cette SCI, avait bénéficié de distributions occultes, et donc de revenus distribués, consenties par la SAS CESR 69, qui détenait 60 % du capital de la SCI, pour un montant de 255 062 euros, soit 43,75 % de la somme de 583 000 estimé par le service qui aurait dû être engagée au sein de la SCI par les personnes physiques en lieu et place de la SAS CESR 69 pour assurer l'impératif d'égalisation des taux de rendement interne, et a en conséquence, sur le fondement des dispositions précitées, réintégré cette somme dans les revenus imposables de l'intéressé de l'année 2015 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. 
 4. Toutefois, le fait, comme en l'espèce, pour une société commerciale de consentir à participer au capital d'une société civile immobilière avec des associés personnes physiques, par ailleurs actionnaires et mandataires sociaux de cette société commerciale, dans le cadre d'un projet immobilier visant au développement de son activité ne constitue pas en soi, un acte ne relevant pas d'une gestion commerciale normale ni même la présomption d'un tel acte, mais relève de l'opportunité de ses choix de gestion, quel que soit le rendement escompté de cette participation au capital de la SCI pour chacun des associés concernés. Dès lors, en se fondant exclusivement sur l'existence d'un déséquilibre en matière de risques liés au financement entre la SAS CESR 69 et les autres associés personnes physiques de la SCI Rameau II, mandataires sociaux et actionnaires familiaux du groupe formé par les sociétés CFIM et CESR 69, au moment du débouclage de l'opération immobilière porté par cette SCI en 2032 et en déduisant que la détention de 40 % du capital par des personnes physiques aurait dû se traduire, pour assurer l'impératif d'égalisation des taux de rendement interne (TRI), par un investissement en capital de 595 000 euros en lieu et place de la société, et non uniquement de 12 000 euros, et que cet avantage de 583 000 euros consenti aux dépens de la SAS CESR 69 au bénéfice exclusif des associés personnes physiques est constitutif de revenus distribués, l'administration n'apporte pas la preuve que les conditions de la participation de la SAS CESR 69 au financement de l'opération immobilière portée par la SCI Rameau II ne répondent pas à l'intérêt économique de l'entreprise et ne relèvent pas de la gestion commerciale normale de cette dernière, alors en tout état de cause que le service a retenu dans son calcul du TRI le montant inscrit en compte courant d'associé de la CESR69 dans la SCI à hauteur de 1 762 968 euros en l'assimilant à tort à un apport en capital alors que cette somme est rémunérée par la SCI Rameau II à un taux d'intérêt de 1.5%. En conséquence, le service n'était pas fondé à caractériser pour ce motif l'existence de revenus distribués au bénéfice des associés personnes physiques sur le fondement des dispositions précitées de l'article 111 c du code général des impôts. 
 5. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que M. C est fondé à solliciter la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, et de contribution sur les hauts revenus auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2015 ; 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 6. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce et en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat, partie perdante, le versement à M. C d'une somme de 1 400 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : M. B C est déchargé en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux, et de contribution sur les hauts revenus auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2015. 
 Article 2 : L'Etat versera la somme de 1 400 euros à M. C en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. B C et à la directrice du contrôle fiscal centre-est. 
 Délibéré après l'audience du 22 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Segado, président, 
 M. Delahaye, premier conseiller, 
 Mme Collomb, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 L. DelahayeLe président, 
 J. Segado 
 La greffière, 
 T. Zaabouri 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Un greffier,