TA21 · 2ème chambre — 17 octobre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 31 août 2021, 22 décembre 2021 et 17 janvier 2022, la société civile immobilière Le Château de Brannay, représentée par son gérant en exercice, ayant pour conseil le cabinet Fleuret Associés Expertise, doit être regardée comme demandant au tribunal :  
 1°) d'annuler la décision du 28 juin 2021 par laquelle le directeur général des finances publiques a rejeté sa réclamation contentieuse ; 
 2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour un montant de 23 552 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour un montant de 66 114 euros au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que les entiers dépens.  
 Elle soutient que :  
 - l'administration a méconnu l'obligation de communication qui lui incombe en vertu des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - depuis l'origine, elle est totalement déchargée de l'exécution d'un " service commercial " de mise à disposition de mobilier et doit être considérée comme exerçant une activité civile ; à supposer même que le château soit muni du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation par l'association dans le cadre de son activité, l'absence totale de prise en charge du renouvellement dudit équipement par le bailleur, lequel ne saurait lui être reproché que dans la mesure où le loyer n'excède pas un loyer normal de location nue, établit, à la lumière de la jurisprudence restrictive, le caractère civil de la location ; la location est bien de type " nue " et en l'absence d'option pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, les loyers ne peuvent être grevés de taxe sur la valeur ajoutée collectée ; la location équipée ne peut se déduire des seules stipulations du contrat de location ; le renouvellement du mobilier est pris en charge par le locataire et le bailleur s'est déchargé de l'exécution de la prétendue prestation de fourniture du mobilier ; si le mobilier de 1999 n'est pas sorti de l'actif aucun renouvellement de mobilier n'a été pris en charge par le bailleur depuis cette date ; si la location en présence relève de la fourniture permanente de logements, l'absence de trois des quatre services visés au b) de l'article 261 D du code général des impôts exonère de la taxe sur la valeur ajoutée le contrat de location litigieux, sans possibilité d'option ;  
 - il n'est pas contesté que l'association locataire lui a versé diverses sommes et que leur provenance a été parfaitement justifiée ; ces sommes ont excédé le montant du loyer comptabilisé à hauteur de 82 128 euros au 1er janvier 2015, raison pour laquelle le compte 467 était créditeur d'un tel montant ; ces avances sont justifiées par le fait qu'elle n'a pas d'autre ressource que le loyer perçu et s'est donc fait avancer par son locataire les sommes dont elle avait besoin pour assurer les grosses réparations qui lui incombaient ; l'ensemble des loyers prévus par le bail ont été soumis à l'impôt ; à partir de l'année 2008 et jusqu'en 2013, elle a commencé à réajuster les loyers comptabilisés, s'apercevant de l'excédent de versement au détriment de son locataire (53 516 euros au 31 décembre 2017) et a commencé, dès lors, à constituer un compte créditeur au profit de ce dernier dont le montant est en réalité de 77 041 euros au 31 décembre 2014 (et non de 82 128 euros tel qu'il ressort de la comptabilité) ; l'intégralité du loyer dû entre la période du 1er décembre 1999 et 31 décembre 2014 a bien été soumis à l'impôt ; les versements, en ce qu'ils excèdent le loyer prévu par le bail, correspondent manifestement à des avances ; la société établit que la dette doit bien être maintenue au passif de son bilan, parce que les versements sont " sans cause " pour l'association ; elle a comptabilisé ses profits et charges selon le mode recettes encaissées / dépenses payées jusqu'au 31 décembre 2007 et la règle des créances acquises / dettes certaines à compter du 1er janvier 2008 et ce jusqu'au 31 décembre 2014 ce qui a causé un excédent de versement de (222 299 - 168 783) + (273 245 - 224 719) = 102 041 euros dont 25 000 euros de caution et 77 041 euros en dettes sur le locataire, indûment taxées en passif injustifié par l'administration ; le surplus du passif injustifié taxé, soit 82 128 (montant notifié) - 77 041 (montant justifié infra) = 5 087 euros, correspond à la différence entre les recettes déclarées fiscalement jusqu'en 2007 (220 983 euros) et le loyer enregistré en comptabilité (215 896 euros) ; les versements à l'origine incontestable (virements compte à compte clairement identifiés) et qui excèdent les loyers prévus par le bail conclu, constituent donc bien une créance du locataire sur son bailleur qui est désormais parfaitement identifiée et fixée. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 10 décembre 2021 et le 16 février 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or, conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés. 
 Un courrier du 23 décembre 2021 adressé aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, les a informées de la période à laquelle il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et leur a indiqué la date à partir de laquelle l'instruction pourrait être close, dans les conditions prévues par le dernier alinéa de l'article 
 R. 613-1 et le dernier alinéa de l'article R. 613-2 du même code. 
 Par une ordonnance du 15 février 2022, la clôture de l'instruction a été prononcée avec effet immédiat, en application du dernier alinéa de l'article R. 613-1 du code de justice administrative. 
 Par un courrier du 15 septembre 2023, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement à intervenir était susceptible d'être fondé sur le moyen d'ordre public soulevé d'office et tiré de l'irrecevabilité des conclusions à fin d'annulation dirigées contre la décision du 28 juin 2021 par laquelle le directeur général des finances publiques a rejeté la réclamation contentieuse de la société civile immobilière le Château de Brannay, dès lors que les décisions par lesquelles l'administration statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition, qu'elle ne peuvent, en conséquence, être déférées à la juridiction administrative par la voie d'un recours pour excès de pouvoir et ne peuvent faire l'objet que du recours de plein contentieux prévu aux articles L. 199 et R. 199-1 du livre des procédures fiscales. 
 Par un mémoire, enregistré le 21 septembre 2023, la directrice régionale des finances publique de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a présenté des observations en réponse à ce moyen soulevé d'office.   
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Cherief, rapporteur ; 
 - les conclusions de M. Bataillard, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) Le château de Brannay a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle lui ont été notifiés, par une proposition de rectification du 25 octobre 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2015 à 2017 assorties des intérêts de retard et de pénalités. Par la présente requête, la SCI Le Chateau de Brannay demande au tribunal de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour un montant de 23 552 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en droits et pénalités, pour un montant de 66 114 euros au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017. 
 Sur les conclusions à fin d'annulation : 
 2. Les décisions par lesquelles l'administration statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition et ne peuvent en conséquence être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir. Elles ne peuvent faire l'objet de recours contentieux qu'au titre de la procédure fixée par les articles L. 199, R. 199-1 et suivants du livre des procédures fiscales. Dès lors, les conclusions de la SCI Le Château de Brannay tendant à l'annulation de la décision du 28 juin 2021 par laquelle le directeur général des finances publiques a statué sur sa réclamation préalable sont irrecevables. Par suite, elles doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 3. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la date de la proposition de rectification : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".  
 4. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. 
 5.  Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fondé les impositions en litige sur les documents originaux et les justificatifs comptables communiqués par la société requérante au service vérificateur lors des opérations de contrôle, ce que la société requérante ne conteste d'ailleurs pas. Par ailleurs, s'il ressort des termes de la proposition de rectification que le service s'est également fondé sur des pièces communiquées par l'expert-comptable de la société requérante, de tels documents ne peuvent être qualifiés de documents obtenus auprès de tiers. Dès lors, la société Le Château de Brannay ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. Par suite, ce moyen doit être écarté.   
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litiges :  
 S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 6. En premier lieu, sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 7. En deuxième lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes du 2° de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, à l'exception des emplacements pour le stationnement des véhicules ; toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire ; () ".  
 8.  Doit être regardée comme une location de locaux aménagés, au sens du 2° des dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts, celle qui porte sur des locaux qui sont pourvus des aménagements nécessaires, c'est-à-dire de ceux sans lesquels l'exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n'est pas possible. 
 9. La SCI Le Château de Brannay a acquis le 19 novembre 1999 une propriété dénommée " Le Château de Brannay " comprenant un ensemble immobilier et des biens mobiliers destinés à un centre de vacances pour enfants, géré par l'association " Regards ". La société requérante fait valoir que cette location constitue une location nue, exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, en application des dispositions du 2° de l'article 261 D du code général des impôts, dès lors que château n'est pas muni du mobilier et du matériel nécessaires à son exploitation par l'association " Regards " dans le cadre de son activité et que le renouvellement du mobilier est intégralement pris en charge par cette dernière. Cependant, il résulte des termes de l'acte de cession du 19 novembre 1999 que le château est composé notamment d'un ensemble de terrains et de bâtiments meublants et meublés, l'acte de cession précisant qu'une liste des meubles meublants figure en annexe et que l'acquéreur est propriétaire de l'immeuble, ce qui inclut les immeubles par destination ainsi que les meubles. Il résulte également des termes de l'acte de cession qu'à la date de cette dernière, l'association " Regards " exploitait, depuis 1994, le centre de vacances pour enfants, l'acquéreur devant s'engager à recevoir les enfants dans le cadre des activités " centre de vacances ". A cet égard, le service vérificateur a constaté, lors des opérations de contrôle, que les aménagements existants permettaient l'hébergement des enfants et les activités pédagogiques dans des conditions de sécurité. En outre, il est constant que la société " Le Château de Brannay " a inscrit à l'actif de son bilan en immobilisation corporelles la somme de 381 122 euros, cette somme correspondant au prix total de la vente, incluant les immeubles par destination ainsi que les meubles, aucune sortie d'actif n'ayant été constatée par l'administration fiscale. Enfin, il résulte des termes des trois contrats de bail conclus entre la société requérante et l'association " Regards " en 2014, 2016 et 2017 que la location concerne " un centre de vacances composé d'un ensemble de terrains et de bâtiments meublants et meubles ". Si la société requérante fait valoir que le renouvellement des meubles a été intégralement effectué par l'association " Regards ", elle ne l'établit pas, les documents produits à l'appui de sa requête étant constitués de factures souvent non nominatives ou ne désignant pas systématiquement le lieu de livraison du bien ou de réalisation de la prestation, et concernant majoritairement l'achat de matériel électroménager. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que la location du château devait être regardée comme une location de locaux aménagés, au sens du 2° des dispositions précitées de l'article 261 D du code général des impôts. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : () b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle. () ". 
 11. D'une part, en se bornant à faire valoir qu'elle n'assure pas trois des quatre services visés par les dispositions précitées du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, la société requérante n'établit pas qu'elle assurerait une activité de location occasionnelle, permanente ou saisonnière de logements meublés ou garnis à usage d'habitation exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors, notamment, que les critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence n'exigent pas que les prestations para-hôtelières soient effectivement rendues, mais seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes. D'autre part, et en tout état de cause, la société requérante met à disposition de l'association " Regards " des locaux et des équipements qui permettent d'assurer non seulement l'accueil et l'hébergement des enfants, mais également les activités pédagogiques qui sont proposées par l'association. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration fiscale a fondé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les dispositions précitées du 2° de l'article 261 D du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que la location du château de Brannay relève de la fourniture permanente de logements et de ce qu'en l'absence de trois des quatre services visés au b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts cette location est exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée doit être écarté.  
 En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :  
 12. En premier lieu, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ". 
 13. Pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de prendre en compte, pour la détermination de l'actif net à la clôture de l'exercice, toutes les dettes qui sont mises à la charge de la société envers des tiers si ces dettes sont, à la date de la clôture de l'exercice, certaines dans leur principe et dans leur montant. Il appartient au contribuable de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise. 
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré au bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2015 la somme de 82 128 euros correspondant à un report " à nouveau " créditeur comptabilisé au 1er janvier 2015 dans le compte n°46700000 " Association Regards ", considérant qu'il s'agissait d'un passif injustifié. La société requérante fait valoir que cette créance correspond à une avance versée par l'association " Regards ", locataire du bien, afin de lui permettre de réaliser d'importantes réparations lui incombant en tant que propriétaire du château, cette avance étant constituée, selon la société requérante, par les excédents de loyers versés, depuis 1999, par l'association locataire. A cet égard, la société Le Château de Brannay produit à l'appui de sa requête plusieurs avis de virement concernant le paiement de loyers de la part de l'association locataire ainsi que des notes de débit relatives au remboursement, par la société Le Château de Brannay au bénéfice de l'association, de trop perçus de loyer. Ces mouvements sont retracés dans un document " historique du compte 467 " fourni le 3 octobre 2018 par l'expert-comptable de la SCI Le Château de Brannay et annexé à la proposition de rectification ainsi que dans un tableau de détail du compte 467 annexé à la réponse de la société Le Château de Brannay à la proposition de rectification. Toutefois, la société requérante ne justifie dans aucun de ces deux documents du montant du solde de départ figurant en " à nouveau " au 1er janvier 2010. Par ailleurs, ni ces documents, ni les pièces produites par la société requérante ne permettent, à eux seuls, d'établir la nature et l'origine du solde inscrit au crédit du compte 467 ni de justifier de la contrepartie du versement des sommes par l'association locataire à la société requérante, les notes de débit produites par la société requérante n'étant en particulier assorties d'aucun justificatif comptable. En conséquence, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la somme de 82 128 euros inscrite au crédit du compte n°46700000 " Association Regards ", constituait un passif injustifié et l'a réintégrée dans le résultat imposable de l'exercice clos en 2015.  
 15. En deuxième lieu, dès lors qu'elle n'établit ni la nature ni l'origine du solde inscrit au crédit du compte 467, la société requérante ne peut utilement faire valoir que l'intégralité du loyer dû entre la période du 1er décembre 1999 et 31 décembre 2014 a été soumis à l'impôt. Par suite, et à le supposer soulevé, le moyen tiré de ce que l'assujettissement de la société requérante à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017 constituerait une double imposition doit être écarté.  
 Sur les frais liés à l'instance :  
 16. D'une part, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante. Les conclusions présentées en ce sens par la société le Château de Brannay doivent par conséquent être rejetées.  
 17. D'autre part, la société Le Château de Brannay ne justifiant d'aucun dépens, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SCI le Château de Brannay est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SCI le Château de Brannay et au directeur régional des finances publiques de la région Bourgogne Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or.  
 Délibéré après l'audience du 26 septembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Hascoët, première conseillère, 
 M. Cherief, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 octobre 2023. 
 Le rapporteur, 
 H. Cherief 
   
 La greffière, 
 L. Curot 
 Le président, 
 Ph. Nicolet      La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 La greffière, 
 N°2102248 
 lc