TA14 · 2ème chambre — 15 mars 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 14 septembre 2021 et le 20 juin 2022, Mme A B demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017. 
 Elle soutient que : 
 - l'administration a entaché la procédure d'irrégularité faute de lui avoir adressé la proposition de rectification portant la référence n° 312 en date du 6 décembre 2018 ; 
 - les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales présentent un caractère inéquitable pour le contribuable, en ce qu'elles ne s'appliquent pas en cas de rectification consécutive à un contrôle sur pièces ; 
 - elle avait droit au bénéfice d'une demi-part supplémentaire au titre du quotient familial dès lors qu'elle a supporté seule la charge d'un enfant pendant au moins cinq années ; 
 - les rectifications opérées par l'administration fiscale s'agissant des charges ouvrant droit à réduction ou crédit d'impôt au titre des années 2015 à 2017 ne sont pas fondées. 
 Par un mémoire enregistré le 15 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Calvados conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par Mme B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Silvani, 
 - et les conclusions de M. Blondel, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Mme B a fait l'objet d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus au titre des années 2015, 2016 et 2017. Par une proposition de rectification, en date du 6 décembre 2018, établie selon la procédure contradictoire, l'administration a informé Mme B des rehaussements envisagés relatifs à la détermination du quotient familial au titre des années 2015 et 2016 et des charges ouvrant droit à réduction ou crédit d'impôt au titre des années 2015 à 2017. Par trois avis de mise en recouvrement émis le 30 avril 2021 au titre des années 2015, 2016 et 2017, les sommes de 1 123 euros, 3 934 euros et 1 712 euros ont respectivement été mises à la charge de Mme B. Mme B a formé une réclamation le 14 juin 2021, à la suite de laquelle une décision d'admission partielle est intervenue le 12 juillet 2021 conduisant à un dégrèvement de 540 euros. Par sa requête, Mme B doit être regardée comme demandant la décharge du supplément d'imposition auquel elle reste assujettie à hauteur de 1 123 euros au titre de l'année 2015, de 3 934 euros au titre de l'année 2016 et de 1 172 euros au titre de l'année 2017. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, si la requérante soutient que la proposition de rectification en date du 6 décembre 2018 ne lui a pas été notifiée, l'administration produit l'accusé de réception, en date du 19 décembre 2018, du courrier d'envoi de cette proposition de rectification, à laquelle Mme B a au demeurant répondu le 18 février 2019. Le moyen tiré du défaut de notification de la proposition de rectification doit, par suite, être écarté. 
 3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu, d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications ". 
 4. Si la requérante soutient qu'il est inéquitable que  les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales limitent l'obligation faite à l'administration de préciser les conséquences financières des rectifications opérées au seul cas où celles-ci font suite à une vérification approfondie de la situation fiscale personnelle du contribuable, sans l'étendre au cas d'un contrôle sur pièces, un tel moyen, qui n'est fondé sur la méconnaissance d'aucune disposition ni d'aucun principe, doit être écarté comme inopérant. En tout état de cause, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 6 décembre 2018 expose point par point les conséquences financières des rehaussements envisagés au titre des années 2015, 2016 et 2017 en précisant, pour chacune des années en litige, le montant du rehaussement retenu, ainsi que l'absence d'application des intérêts de retard et de la majoration prévue à l'article 1758 A.  
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable. () ". Aux termes de l'article 194 de ce code : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : / Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge : 1,5. () ". Aux termes de l'article 195 du même code : " 1. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : / a. Vivent seuls et ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet d'une imposition distincte dont ces contribuables ont supporté à titre exclusif ou principal la charge pendant au moins cinq années au cours desquelles ils vivaient seuls ; () ". Selon l'article 196 du même code : " Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : / 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ; () ".  
 6. D'une part, il résulte de la combinaison de ces dispositions que le bénéfice d'une demi-part supplémentaire de quotient familial est ouvert à un contribuable célibataire, divorcé ou veuf n'ayant plus aucun enfant à sa charge l'année d'imposition au titre de laquelle il le demande, à la condition qu'il ait antérieurement supporté la charge, à titre exclusif ou principal, pendant au moins cinq années au cours desquelles il vivait seul, de l'entretien d'au moins un enfant mineur ou infirme, sous réserve que cet enfant n'ait pas eu de revenus distincts au cours de cette même période.  
 7. D'autre part, lorsque, dans le cadre de son pouvoir de contrôle des déclarations des contribuables, l'administration remet en cause, selon la procédure contradictoire, la majoration du quotient familial, il lui appartient d'établir que le contribuable ne remplit pas l'une des conditions auxquelles est soumis le bénéfice de ce droit. Le contribuable peut néanmoins, par tous moyens, apporter la preuve contraire.  
 8. Pour refuser de reconnaître à Mme B le bénéfice de la demi-part supplémentaire de quotient familial, l'administration a retenu que l'intéressée s'était séparée de son époux en 1991 et que, durant les cinq années qui ont suivi cette séparation, elle ne pouvait être regardée, pour l'application des dispositions de l'article 195 du code général des impôts, comme ayant eu ses enfants à sa charge exclusive ou principale dès lors que ceux-ci étaient alors majeurs. La position de l'administration est fondée sur un jugement du tribunal administratif de Caen du 2 octobre 1997 lequel, reprenant les déclarations faites par Mme B dans le cadre d'un précédent litige opposant l'intéressée à l'administration fiscale, mentionne que celle-ci s'est séparée de son époux en 1991. Par ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés par la requérante, l'administration doit être regardée comme justifiant que Mme B ne remplit pas les conditions prévues par les dispositions énoncées au point 5 pour bénéficier d'une demi-part supplémentaire de quotient familial. Si la requérante soutient qu'elle s'est séparée de son époux " avant 1982 " et qu'il incombe à l'administration de produire les déclarations de revenus qui établiront que les deux époux relevaient de foyers fiscaux géographiquement distincts, ces affirmations non étayées ne permettent pas de remettre en cause les éléments avancés par l'administration, à laquelle il n'appartient pas de procéder aux recherches dont fait état la requérante, alors au demeurant qu'il résulte de l'instruction que les enfants de Mme B, nés en 1955 et 1957, sont devenus majeurs en 1975, et qu'ainsi la période de cinq années au cours de laquelle l'intéressée dit avoir vécu seule et pris en charge à titre exclusif ou principal ses enfants mineurs est nécessairement antérieure à l'année 1975. Il résulte de tout ce qui précède que l'administration doit être regardée comme établissant que Mme B n'est pas éligible au bénéfice des dispositions du a) du 1 de l'article 195 du code général des impôts. 
 9. En deuxième lieu, aux termes de l'article 199 sexdecies du code général des impôts dans sa version applicable à la date du fait générateur de l'impôt : " 1. Lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories, ouvrent droit à un crédit d'impôt sur le revenu les sommes versées par un contribuable domicilié en France au sens de l'article 4 B pour : / a) L'emploi d'un salarié qui rend des services définis aux articles L. 7231-1 et D. 7231-1 du code du travail ; / b) Le recours à une association, une entreprise ou un organisme déclaré en application de l'article L. 7232-1-1 du même code et qui rend exclusivement des services mentionnés au a du présent 1 ou qui bénéficie d'une dérogation à la condition d'activité exclusive selon l'article L. 7232-1-2 du code du travail ; / c) Le recours à un organisme à but non lucratif ayant pour objet l'aide à domicile et habilité au titre de l'aide sociale ou conventionné par un organisme de sécurité sociale. () / 4. Le crédit d'impôt est égal à 50 % des dépenses mentionnées au 3 au titre des services définis aux articles L. 7231-1 et D. 7231-1 du code du travail, supportées par le contribuable au titre de l'emploi d'un salarié, à sa résidence ou à la résidence d'un ascendant, ou en cas de recours à une association, une entreprise ou un organisme, mentionné aux b ou c du 1. () 6. Les sommes mentionnées au 1 ouvrent droit au bénéfice du crédit d'impôt, sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justifiant du paiement des salaires et des cotisations sociales, de l'identité du bénéficiaire, de la nature et du montant des prestations réellement effectuées payées à l'association, l'entreprise ou l'organisme définis au 1. ". 
 10. Concernant les rectifications opérées au titre de l'année 2015, il résulte de l'instruction, et en particulier des éléments figurant dans la réponse aux observations du contribuable en date du 25 juillet 2019, que si Mme B a déclaré la somme de 2 387 euros correspondant à des dépenses effectuées pour l'emploi d'un salarié à domicile, elle n'a été en mesure d'en justifier par la production des factures correspondantes qu'à hauteur de 2 151,40 euros, montant dont l'administration a déduit la somme de 126,63 euros correspondant à des prestations non éligibles au crédit d'impôt, ce qui n'est pas contesté par la requérante. Il en résulte que la requérante n'est pas fondée à contester le montant de la rectification opérée à ce titre par l'administration au titre des sommes éligibles au crédit d'impôt en application des dispositions citées au point 9. 
 11. Concernant les rectifications opérées au titre de l'année 2016, il résulte de l'instruction que si Mme B a déclaré la somme de 6 547 euros pour l'emploi d'un salarié à domicile, l'administration a estimé que les dépenses, d'un montant de 260,35 euros, 129,17 euros, 266 euros et 2 797,14 euros, rappelées dans le tableau figurant dans la réponse aux observations du contribuable en date du 25 juillet 2019, ne pouvaient être retenues pour des motifs, tenant principalement à leur caractère inéligible au crédit d'impôt, qui ne sont pas contestés par la requérante. En revanche, il résulte de l'instruction que le montant des dépenses admises par l'administration, tel qu'il résulte des éléments figurant dans la réponse aux observations du contribuable, s'élève à la somme de 3 660 euros et non à celle de 3 360 euros qui figure dans l'avis de mise en recouvrement établi le 30 avril 2021. Par suite, dès lors que le crédit d'impôt est égal à 50 % des dépenses retenues par l'administration, il y a lieu de décharger la requérante à hauteur de la somme de 150 euros. 
 12. Concernant les rectifications opérées au titre de l'année 2017, il résulte de l'instruction, et en particulier de la réponse aux observations du contribuable en date du 25 juillet 2019, que l'administration a retenu un montant de 4 038 euros correspondant aux dépenses pour lesquelles Mme B avait fourni les justificatifs correspondants dont elle a déduit les sommes qu'elle a regardées comme inéligibles au crédit d'impôt par des motifs non contestés par la requérante. Dans ces conditions, la requérante n'est pas fondée à contester le montant de la rectification opérée par l'administration à ce titre en application des dispositions citées au point 9. 
 13. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge doivent être accueillies uniquement en tant qu'elles portent sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles Mme B a été assujettie au titre des sommes déclarées en 2016 sur le fondement de l'article 199 sexdecies du code général des impôts à hauteur de 150 euros. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Mme B est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2016 à hauteur de 150 euros. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur départemental des finances publiques du Calvados. 
 Délibéré après l'audience du 22 février 2024, à laquelle siégeaient :  
 Mme Rouland-Boyer, présidente, 
 Mme Pillais, première conseillère, 
 Mme Silvani, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2024. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. SILVANI 
 La présidente, 
 Signé 
 H. ROULAND-BOYER              Le greffier, 
 Signé 
 J. LOUNIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 le greffier, 
 J. Lounis