TA35 · 2ème Chambre — 1 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires en réplique, enregistrés respectivement les 15 avril 2021, 21 février 2022 et 26 janvier 2023, M. et Mme D et B C, représentés par Me Moulière, demandent au tribunal : 
 1°) d'infirmer la décision du 16 mars 2021 ayant rejeté leur réclamation préalable ; 
 2°) la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été réclamée au titre de l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 3°) la mise la charge de l'État d'une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que des entiers dépens. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'aval de 400 000 euros accordé le 31 janvier 2015 à la SELARL E et associés n'était pas disproportionné par rapport à la rémunération que M. C pouvait, à cette date, raisonnablement escompter percevoir ; il n'y a pas lieu de tenir compte d'éléments antérieurs au 31 janvier 2015 ; la convention, souscrite le 10 décembre 2014, avec les acquéreurs des titres qu'il détenait dans la SELARL comportait une clause l'obligeant à poursuivre son activité d'avocat au sein de cette société ; il ne ressort pas des stipulations de cette convention qu'il avait l'intention de cesser son activité professionnelle, la poursuite de cette activité en tant que travailleur non salarié étant l'objet même de cette convention ; lorsqu'il a fait valoir ses droits à la retraite, le 18 décembre 2014, il a sollicité la liquidation de sa pension sans cessation d'activité et a précisé son intention de poursuivre son activité professionnelle ; l'échec du rachat de ses titres par ses associés, qui devait intervenir le 5 janvier 2015, ne peut pas davantage être interprété comme démontrant son intention de cesser son activité professionnelle ; il n'a jamais démissionné et est resté seul gérant de la SELARL E et Associés jusqu'à sa liquidation judiciaire le 29 juin 2015 et est toujours en activité ; lorsqu'il a avalisé le billet à ordre le 31 janvier 2015, il avait l'intention et même l'obligation de poursuivre son activité professionnelle ;  
 - au 31 janvier 2015, il pouvait escompter une rémunération supérieure aux 37 000 euros qu'il a effectivement perçus en 2015 et que l'administration a retenus, dès lors qu'il percevait jusque-là en moyenne 206 000 euros par an ; la SELARL n'a été en cessation des paiements qu'à compter du 22 mai 2015 et les difficultés postérieures au 31 janvier 2015 ne doivent pas être prises en compte ; au titre de janvier 2015, il a perçu une rémunération de 14 300 euros ; en vertu de l'accord conclu le 10 décembre 2014 avec ses associés, il pouvait escompter une rémunération de 180 000 euros par an ; la totalité des sommes versées en application de l'aval respecte donc la règle du triple ; s'il a eu connaissance dès le 20 janvier 2015, de l'absence d'accord de financement pour la reprise de ses titres, ce refus n'était pas motivé et n'a pas résulté de la prise en compte de la santé financière de la SELARL dont le bilan au 31 décembre 2014 n'était pas encore établi ; l'existence d'un découvert bancaire supérieur à 500 000 euros en décembre 2014 ne signifiait pas que la santé financière de la SELARL était irrémédiablement compromise ; il n'a connu l'origine de ce découvert que lors de la présentation des comptes le 2 avril 2015 ; son activité durant les trois premiers mois de 2015 couvrait largement sa rémunération habituelle ; le prévisionnel réalisé par le cabinet Ouest Conseils pour les années 2014, 2015 et 2016, remis le 16 janvier 2015, ne faisait état que d'un déficit de 28 669 euros au 31 décembre 2014 et prévoyait à son profit une rémunération de 180 000 euros par an ; il n'avait pas connaissance des inexactitudes figurant dans ce prévisionnel ; la perte réelle de 318 528 euros au 31 décembre 2014 n'a été connue que le 2 avril 2015 ;  
 - la complexité du droit applicable et de l'appréciation à porter font obstacle à l'application de la majoration pour manquement délibéré ; la mention expresse portée sur sa déclaration de revenu ne peut pas davantage justifier l'application de cette majoration. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés les 14 octobre 2021 et 24 janvier 2023, le directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. et Mme C n'est fondé et oppose une fin de non-recevoir aux conclusions en " annulation " de la décision attaquée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Moulière, représentant M. C, présent et qui a également apporté, avec l'autorisation du président, des précisions. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Dans leur déclaration des revenus de l'année 2016, M. et Mme C ont porté en déduction des revenus de M. C, dans la catégorie des traitements et salaires, une somme de 400 000 euros correspondant au montant versé, le 25 février 2016, par M. C à la société Crédit Maritime Bretagne Normandie (CMBN), en règlement, après la conclusion d'un accord transactionnel ramenant le montant total de la créance de 540 000 à 400 000 euros, d'un engagement de caution de 140 000 euros souscrit le 22 décembre 2009 auprès de cet établissement financier en faveur de la SELARL d'avocats E et associés, dont M. C était le gérant et l'un des associés, et d'un billet à ordre d'un montant de 400 000 euros souscrit par la même SELARL et avalisé par M. C le 31 janvier 2015. L'administration a remis en cause partiellement cette déduction dans une proposition de rectification du 30 avril 2019 et selon la procédure de rectification contradictoire, en estimant qu'elle devait être limitée au montant des rémunérations effectivement perçues en 2015 par M. C de la SELARL E et associés, multiplié par trois, soit 111 000 euros. M. et Mme C ont formulé des observations contestant cette rectification dans le délai légal. L'administration a maintenu sa position dans une réponse du 26 juin 2019. Toutefois à la suite d'un entretien avec le supérieur hiérarchique, le service a admis une déduction supplémentaire de 140 000 euros correspondant à l'engagement de caution souscrit en 2009 et confirmé le surplus de la rectification. Après la mise en recouvrement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu en résultant, M. et Mme C ont formé une réclamation qui a été rejetée par une décision du 16 mars 2021. Dans le cadre de la présente instance, ils soutiennent que la totalité de la somme de 400 000 euros était déductible des salaires perçus par M. C en 2016, dès lors que le montant de la dette de la SELARL E et associés, avalisée par lui, n'était pas disproportionné au regard de la rémunération qu'il pouvait escompter percevoir au titre de l'année 2015. 
 Sur les conclusions tendant à l'infirmation de la décision du 16 mars 2021 : 
 2. La décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation contentieuse d'un contribuable n'étant pas susceptible de faire l'objet d'un recours ou de conclusions en annulation ou en infirmation, dès lors qu'elle n'est pas détachable de la procédure d'imposition, les conclusions de la requête de M. et Mme C tendant à l'infirmation de la décision du 16 mars 2021 sont irrecevables, ainsi que le relève l'administration, et ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant à la décharge de l'imposition en litige :  
 3. Aux termes l'article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les plus-values et créances mentionnées à l'article 167 bis, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés aux I et I bis de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. / Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière () ". Aux termes de l'article 62 du même code : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués :  / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles prévues à l'article 239 bis AA ou à l'article 239 bis AB ; / () / Le montant imposable des rémunérations visées au premier alinéa est déterminé, après déduction des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis, selon les règles prévues en matière de traitements et salaires. ". Aux termes de l'article 83 du code général des impôts, applicable aux traitements et salaires et aux revenus imposables sur le fondement de l'article 62 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales () ". 
 4. Les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est le dirigeant de droit ou de fait, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle le paiement a été effectué, à condition que son engagement se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté. Dans le cas de versements effectués en exécution d'engagements multiples souscrits sur plusieurs années, le caractère déductible des sommes payées doit être apprécié par référence au montant total des engagements ainsi souscrits et est subordonné à la condition que l'engagement au titre duquel les versements ont été effectués n'ait pas eu pour effet, à la date à laquelle il a été pris, de porter le total cumulé des cautions données par le contribuable à un montant hors de proportion avec la rémunération annuelle que ce dernier percevait ou pouvait escompter au titre de l'année en cause. Lorsque l'engagement souscrit ne respecte pas cette condition, les sommes versées ne sont déductibles que dans la mesure où elles n'excèdent pas cette proportion. Cette règle, également applicable pour apprécier le caractère déductible des sommes qui ont dû être payées par le salarié, dirigeant de droit ou de fait d'une société, qui a avalisé une obligation de cette dernière, a pour objet d'apprécier si, à la date à laquelle il a souscrit son engagement, le dirigeant avait le souci de conserver son salaire ou de préserver son patrimoine. 
 5. Toutefois, pour l'application des dispositions visées au point 3, lorsqu'un associé, gérant d'une société d'exercice libéral, souscrit un engagement de caution ou avalise une obligation de cette société, seule la fraction de la rémunération liée à l'exercice de son mandat social et/ou à une activité salariée exercée pour le compte de cette société, doit être prise en compte pour apprécier la proportionnalité de cet engagement à sa rémunération annuelle, et non les revenus procurés par l'exercice d'une activité libérale. 
 6. M. et Mme C font valoir qu'à la date du 31 janvier 2015, M. C, alors âgé de 68 ans, avait l'intention de continuer de travailler au sein de la SELARL E et associés, et pouvait espérer percevoir une rémunération mensuelle nette de 15 000 euros, soit une rémunération annuelle nette de 180 000 euros, conformément à la convention conclue le 10 décembre 2014 avec les deux autres associés gérants de cette SELARL et la SELARL elle-même, dont l'objet était de fixer les modalités d'exercice de son activité professionnelle, au sein de cette société, postérieurement à la cession de ses parts sociales, alors prévue pour le début du mois de janvier 2015. Ils soulignent également que, si M. C a sollicité, à la fin de l'année 2014, son admission à la retraite à compter du 1er janvier 2015, auprès de la caisse nationale des barreaux français, cette demande précise qu'il entendait poursuivre son activité professionnelle d'avocat. Ils indiquent, par ailleurs, que sa rémunération a été en 2012 de 240 000 euros, en 2013 de 248 063 euros et en 2014 de 134 200 euros et qu'il a perçu une rémunération de 14 300 euros au titre du mois de janvier 2015. Toutefois, les requérants ne font pas état d'une rémunération qui a été ou aurait dû être versée à M. C en 2015 en raison de la poursuite de l'exercice de son mandat de gérant, ou d'une autre activité salariée, mais se prévalent au contraire d'une convention prévoyant une rémunération en tant qu'avocat collaborateur indépendant qui, au demeurant, n'est jamais entrée en vigueur et d'une rémunération procurée par l'exercice de l'activité libérale d'avocat exercée en qualité d'associé. Par suite, l'engagement de 400 000 euros souscrit par M. C, le 31 janvier 2015, ne peut être regardé comme proportionné à une rémunération allouée par la SELARL E et associés ou qu'il pouvait escompter de cette société à cette date et le requérant doit être réputé comme ayant avalisé le billet à ordre en cause afin de préserver la valeur de ses parts sociales de la SELARL E et associés et non dans le souci de conserver un salaire. Dès lors, les requérants ne sont pas fondés à se plaindre de la remise en cause partielle de la déductibilité de la somme versée par M. C à la société Crédit Maritime Bretagne Normandie en exécution de l'aval consenti le 31 janvier 2015. 
 Sur la majoration pour manquement délibéré :  
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ". 
 8. Pour établir, ainsi qu'il lui incombe, le bien-fondé de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré, l'administration fait uniquement valoir que M. C a exercé, durant 43 ans, la profession d'avocat spécialisé en droit commercial et économique et qu'ainsi il ne pouvait pas ignorer le droit applicable en matière de déduction par un salarié des sommes versées en exécution d'un engagement de caution. Il n'est toutefois pas établi que la déduction litigieuse résulte d'une méconnaissance délibérée de la règle de droit, dont l'administration a elle-même fait une application erronée en admettant la déduction, dans la catégorie des traitements et salaires, d'une partie de la somme versée par M. C au Crédit Maritime Bretagne Normandie. Par suite, le service n'établit pas le caractère délibéré du manquement déclaratif constitué par la déduction en litige. Dès lors, M. et Me C sont fondés à obtenir la décharge de la majoration de 40 % dont a été assortie l'imposition contestée. 
 Sur les frais d'instance : 
 9. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, et celle-ci n'ayant pas donné lieu à dépens, les conclusions présentées par M. et Mme C au titre des articles L. 761-1 et R. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé à M. et Mme C la décharge de la majoration de 40 % pour manquement délibéré dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été réclamée au titre de l'année 2016. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme C est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme D et B C et au directeur en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 1er février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 M. Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 E. ALe président, 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.