TA25 · 1ère chambre — 30 janvier 2024

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés les 28 septembre 2021 et 14 mars 2023, M. C D et Mme E A, représentés par Me Ohana, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et de l'année 2015 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros à leur verser au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la charge de la preuve appartient à l'administration tant en ce qui concerne le caractère irrégulier de la comptabilité de la SARL B qu'en ce qui concerne l'absence de caractère exagéré du chiffre d'affaires reconstitué, dès lors que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a constaté ce caractère exagéré sans indiquer le montant de cette exagération ;  
 - le rejet de la comptabilité de la SARL B était injustifié dès lors que celle-ci n'était pas entachée de graves irrégularités ; la remise des fichiers au format " .pdf " n'est pas une irrégularité au sens de l'article A 47 A-1 du livre des procédures fiscales, alors qu'au surplus l'administration a pu réaliser elle-même les traitements demandés à partir des fichiers prélevés lors du contrôle inopiné ; un seul " bogue " informatique ne constitue pas une grave irrégularité, surtout lorsque les fichiers perdus ont été régénérés par le logiciel comptable ; les annulations de tickets sont très faibles, démontrent la fiabilité de la comptabilité, et résultent d'erreurs de saisie du numéro de table, d'erreurs dans la prise de commande, d'offerts ou de transferts de tables ; le dirigeant de la société, M. D, n'était pas le seul à connaître le code permettant d'effectuer les annulations en cause ; l'anomalie constatée sur un ticket de caisse du 12 avril 2015 est dépourvue de valeur probante dès lors que la vérification de comptabilité n'avait pas commencé ; il est impossible d'affecter un règlement spécifiquement à un ticket de caisse ; la documentation relative au logiciel de caisse Pokky n'a jamais été sollicitée par l'administration et est produite à l'appui de la requête ; il est logique qu'un seul numéro de pièce soit affecté à une écriture de centralisation ; toutes les écritures sont justifiées par une pièce comptable précisément désignée ; le logiciel attribue lui-même un numéro de pièce ; le collaborateur en charge de saisir les factures mensuelles reçoit un volume de factures papier non triées par ordre chronologique, ce qui implique que certaines factures plus anciennes soient entrées dans le logiciel avant d'autres factures plus récentes ; il est normal de ne pas comptabiliser les retours dans le stock ; et le tableau censé démontrer les incohérences entre les achats et les variations de stock comprend trop peu de produits ;  
 - la méthode de reconstitution utilisée par l'administration fiscale multiplie les risques d'erreurs ; la méthode dite " des vins " aurait dû être privilégiée ; il faut donc prendre en compte une marge d'erreur très importante ;  
 - les écarts entre les recettes finalement reconstituées et les recettes déclarées sont extrêmement faibles ; ainsi, compte tenu des incertitudes inhérentes à la méthode de reconstitution utilisée et de l'importance des erreurs commises par l'administration, le maintien des redressements ne peut se justifier ;  
 - les consommations des gérants et les offerts n'ont pas été fixés contradictoirement avec M. D, mais évalués unilatéralement par l'administration à 1 % du chiffre d'affaires, tout comme les repas et boissons consommés par lui, évalués à 0,2 % du chiffre d'affaires ;  
 - en ce qui concerne les vins, le service n'a pas pris en compte les soirées étapes, alors qu'il y en a 649 sur l'année, ce qui représente un taux de perte de 9 %, et a calculé arbitrairement les sommes retranchées ; la perte de vin au verre et en pichet est de 15 % et non de 5 % ; une bouteille de vin bouchonné est découverte en moyenne chaque semaine ; la perte de vin en cubi est de 3 % ; les offerts clients sont d'environ dix verres de vin et deux bouteilles par semaine l'hiver, et d'environ vingt verres de vin et quatre bouteilles par semaine l'été, ce qui représente 6,8 % pour le vin au verre et 4 % pour les bouteilles ; les gérants consomment cinq verres de vin et deux bouteilles par semaine l'hiver et six verres de vin et quatre bouteilles par semaine l'été, ce qui représente 5 % pour le vin au verre et 4 % pour les bouteilles ;  
 - en ce qui concerne les bières, les pertes de bières " pression " représentent 15 à 20 % pour la mousse et les erreurs de changement de fût, et 3 % pour la casse et les erreurs ; les pertes de bières " bouteille " représentent 3 % pour la casse et les erreurs ; un employé consomme deux bières à la fin de chaque service, ce qui représente 11,4 % de consommation employé ; les gérants consomment sept bières par semaine, ce qui représente 1 % de consommation gérant ; les offerts clients sont de vingt-cinq bières par semaine l'hiver et de cinquante bières par semaine l'été, ce qui représente 5,7 % ; les amers et les Picons sont servis à cinq centilitres par verre ;  
 - en ce qui concerne les alcools, le calvados et le cognac conditionnés en bouteilles de deux litres et un litre sont utilisés exclusivement pour la cuisine ; les pertes d'erreur et de casse représentent 3 % ; les offerts clients sont de six verres par semaine l'hiver et de douze verres par semaine l'été, ce qui représente 6,1 % ; les gérants consomment un verre par semaine, ce qui représente 1 % ;  
 - en ce qui concerne les " softs ", la perte de la limonade en fût représente 15 à 20 % pour la mousse et les erreurs de changement de fût ; les pertes en général sont de 3 % entre la casse et les erreurs ; la vente de mojito a commencé durant l'été 2016, donc 100 % du canadou est utilisé en cuisine et 100 % du perrier en bouteille d'un litre pour les repas des employés ; un employé consomme un diabolo et deux sirops par jours l'hiver et cinq sirops et un diabolo par jour l'été ; les gérants consomment un diabolo et quatre sirops par jour ; les offerts clients sont compris entre 5 et 6 % ; les sirops sont servis à 5 centilitres par verre ; 
 - en ce qui concerne les boissons chaudes, les dosettes " Kimbo " ne sont pas vendues mais offertes par le fournisseur ; les offerts clients sont égaux à la moitié du nombre de couverts servis annuellement, ce qui représente une incidence sur les recettes de 35 984 euros en 2014 et 36 016 euros en 2015, compte tenu des différents coefficients multiplicateurs, alors que l'administration limite les offerts à onze cafés en 2014 et à treize cafés en 2015 pour soixante-seize et quatre-vingt-dix couverts servis ; un employé consomme quatre cafés par jour, ce qui, pour 10 personnes en moyenne, représente une incidence sur les recettes de 35 984 euros en 2014 et 36 016 euros en 2015, compte tenu des différents coefficients multiplicateurs, alors que l'administration limite à 0,35 en 2014 et 0,43 en 2015 café par personne et par jour la consommation du personnel ; les pertes de café sont égales à trois cafés par jour, ce qui représente 1,11 % par jour ;  
 - concernant les dépenses que le service a considéré comme non engagées dans l'intérêt de l'entreprise, les factures " Comafranc " concernent des produits livrés à l'hôtel et utilisés pour la réfection des chambres ; et les factures d'hôtel-restaurant concernent pour l'une un repas de fin de saison offert le 23 août 2015au personnel, pour les autres des séjours dans des hôtels de la région ayant permis aux dirigeants de la société de trouver des idées d'agencement pour les chambres et d'obtenir une troisième étoile ;  
 - M. D n'a pas la qualité de maître de l'affaire et n'a pas bénéficié de la mise à disposition des sommes notifiées au titre de la minoration du chiffre d'affaires déclaré ; il n'était pas le seul habilité à utiliser un code de suppression sur le logiciel de caisse Pokky ; aucune des tâches énumérées par l'administration pour caractériser la maîtrise de l'affaire n'excède l'exercice normal des fonctions de gérant de M. D, qui ne détenait que 50,1 % du capital jusqu'au 16 octobre 2015, et ensuite seulement 50 % du capital ;  
 - la preuve de l'appréhension effective des sommes présumées distribuées incombe à l'administration, et elle n'est pas apportée par la seule qualité de gérant de M. D ;  
 - l'administration n'apporte pas la preuve que M. B et Mme A auraient commis des manquements délibérés, notamment en ce qui concerne la comptabilité de la société, celle-ci étant régulière et probante, et les dépenses non engagées dans l'intérêt de l'entreprise ; ils n'ont eu aucune volonté d'éluder l'impôt ; l'application d'une majoration de 40 % ne se justifie pas. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 14 décembre 2021, la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. D et Mme A ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kiefer, conseillère, 
 - les conclusions de Mme Guitard, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Ohana, pour M. D et Mme A. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) B exploite un hôtel bar restaurant sous l'enseigne " Le Saint-Christophe ", situé place d'Armes à Belfort. Cette société, détenue à 100 % par la société par actions simplifiées CLEA, qui a elle-même pour associés à parts égales M. C D et Mme E A, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2012 au 31 octobre 2015, étendue au 20 avril 2016 en matière de taxe sur le chiffre d'affaires. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié, par des propositions de rectification du 19 décembre 2016 et du 31 mai 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période courant du 1er novembre 2013 au 30 avril 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et en 2015, ainsi que des droits supplémentaires de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ainsi qu'une taxe additionnelle au titre de la période couvrant l'année 2015, après avoir rejeté sa comptabilité et reconstitué le chiffre d'affaires des exercices vérifiés selon la méthode dite des liquides. L'administration fiscale a considéré qu'une partie des sommes réintégrées aux bénéfices imposables de la SARL B devaient être qualifiées de revenus distribués en application des dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts. M. D et Mme A ont donc été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2014 et de l'année 2015, mises en recouvrement le 9 juillet 2019. A la suite du rejet de leur réclamation préalable le 2 août 2021, M. D et Mme A demandent au tribunal de prononcer la décharge de ces cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux. 
 Sur le bien-fondé des impositions :  
 2. M. D et Mme A contestent l'analyse de l'administration fiscale en ce qui concerne le rejet de la comptabilité et la reconstitution du chiffre d'affaires de la SARL B.  
 En ce qui concerne la charge de la preuve :  
 3. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que, par l'avis rendu lors de la séance du 24 avril 2018, notifié à la SARL B le 25 juin 2018, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a confirmé la position du service, sauf en ce qui concerne le grammage des doses de café et le volume des verres de vin, eu égard aux justifications apportées par la société, et a donc constaté le caractère exagéré du montant obtenu pour la reconstitution du chiffre d'affaires, tout en validant le principe de la méthode utilisée. Toutefois, par un courrier du 14 janvier 2019, l'administration fiscale a informé la SARL B de sa décision de ramener le dosage du café à 9,5 grammes et la contenance des verres de vin à 18 centilitres, conformément à l'avis de la commission.  Dans ces conditions, les impositions en litige doivent être regardées comme ayant été établies conformément à cet avis. Ainsi, si l'administration fiscale supporte la charge de la preuve des graves irrégularités de la comptabilité de la SARL B, cette dernière conserve toutefois la charge de la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration. Par suite, M. D et Mme A ne sont pas fondés à soutenir qu'il revenait à l'administration fiscale de supporter la charge de la preuve. 
 En ce qui concerne le rejet de la comptabilité : 
 5. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration () ". Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " () II. - En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / () b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, après, le cas échéant, la remise des copies prévue au second alinéa du présent b, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; / Toutefois, à la demande de l'administration, le contribuable met à sa disposition, dans les quinze jours suivant cette demande, les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration peut effectuer sur ces copies tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non, au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57 ; () ". Aux termes de l'article A 47 A-1 de ce livre : " I. - Les copies mentionnées au I et aux b et c du II de l'article L. 47 A présentent des fichiers à plat, à organisation séquentielle et structure zonée remplissant les critères suivants : () ". Enfin, aux termes de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales : " I. - Les livres, registres, documents ou pièces sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication, d'enquête et de contrôle de l'administration doivent être conservés pendant un délai de six ans à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis () ". 
 6. Il résulte de l'instruction que pour rejeter comme non probante et insincère la comptabilité présentée par la SARL B, tenue au moyen de systèmes informatisés, l'administration fiscale a constaté, premièrement, que les données issues du logiciel Pokky, utilisé par la société, étaient conservées et avaient été présentées sous un format non conforme aux dispositions de l'article A 47 A-1 du livre des procédures fiscales, alors que le dirigeant de la société, M. D, avait opté pour l'option prévue au b) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales. La circonstance que les services vérificateurs soient parvenus à exploiter les données issues de ce logiciel, relevée par les requérants, n'est pas de nature à remettre en cause l'obligation qui appartenait à la société de conserver et présenter ces données sous le format prévu par ces dispositions. 
 7. Deuxièmement, le service a relevé des anomalies dans la facturation, par exemple des ruptures dans la numérotation des factures, ainsi que sur le nombre d'opérations supprimées dans le logiciel Pokky grâce à un code de suppression. D'une part, l'anomalie tenant à une rupture dans la numérotation des factures entre le 8 septembre 2013 et le 9 septembre 2013, bien qu'isolée, laisse supposer l'absence de vingt factures dans le logiciel de caisse et fait obstacle au contrôle de l'exhaustivité des recettes enregistrées. D'autre part, en se bornant à soutenir, sans apporter d'éléments utiles à l'appui de ses affirmations, que le nombre d'opérations supprimées au cours des exercices contrôlés est très faible, et que ces suppressions sont des erreurs de saisie, de commande, des offerts ou des transferts de table, alors qu'au demeurant le tableau récapitulatif établi par l'administration fait apparaître plusieurs milliers d'annulations, dont la majorité sont intervenues après édition du ticket de caisse, les requérants ne peuvent être regardés comme contestant sérieusement l'existence de ces anomalies. Enfin, la circonstance tenant à ce que M. D n'ait pas été le seul détenteur d'un code permettant de supprimer des opérations, à la supposer établie, n'a pas d'incidence sur le caractère irrégulier des anomalies relevées.  
 8. Troisièmement, l'administration a constaté des anomalies sur des tickets de caisse, notamment sur un ticket mentionnant une taxe sur la valeur ajoutée réduite sur une bière Heineken, obtenue par un agent des finances publiques membre de la brigade de contrôle et de recherche du Territoire de Belfort le 12 avril 2015, et sur de nombreux tickets comportant un total paiement sans rapport avec la somme des produits vendus détaillés sur les mêmes tickets. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, la seule obtention d'un ticket de caisse par un agent des finances publiques en tant que client ne peut être considérée comme un commencement irrégulier de vérification de comptabilité. Par ailleurs, le fait qu'un règlement ne puisse être affecté spécifiquement à un ticket de caisse, à supposer ce fait avéré, n'est pas de nature à remettre en cause le caractère irrégulier de tickets présentant une différence entre le montant total et la somme des produits à régler.  
 9. Quatrièmement, il résulte de l'instruction que la documentation technique des logiciels utilisés par la société requérante n'a pas été mise à disposition de la vérificatrice. La production de cette documentation par les requérants à l'appui de sa requête, soit près de cinq ans après le contrôle, ne peut compenser et régulariser ce manquement.  
 10. Cinquièmement, le service a constaté des anomalies sur les données issues du logiciel de comptabilité Cador, notamment l'absence de permanence du chemin de révision comptable, l'absence de chronologie dans les enregistrements et plusieurs incohérences entre les achats et les variations de stock. Si les requérants contestent deux exemples donnés par l'administration concernant l'absence de permanence du chemin de révision comptable, il résulte toutefois de l'instruction et notamment de la description détaillée de la nature des irrégularités par le service dans ses propositions de rectification et son mémoire en défense, que les numéros de pièces sont créés par le logiciel comptable Cador et ne correspondent donc pas aux véritables numéros de pièce des factures, que pour certains fournisseurs de la société requérante, dont Metro, le numéro de pièce n'est jamais saisi en comptabilité dans le libellé de l'écriture, que le numéro de pièce figurant dans le fichier d'écritures comptables ne figure pas sur les pièces justificatives, et enfin que certains numéros de pièce correspondent non seulement à des factures différentes mais aussi à des dates de pièce différentes. Par ailleurs, l'anomalie liée à l'absence de chronologie dans les enregistrements sur le logiciel de comptabilité est confirmée par les requérants dans leur requête lorsqu'ils expliquent que les factures ne sont pas triées par ordre chronologique avant d'être saisies en comptabilité. Enfin, les requérants se bornant à affirmer qu'il est normal de ne pas comptabiliser les retours dans le stock, que les tableaux établis par l'administration ne sont pas référencés assez précisément et qu'ils montrent trop peu de produits, alors que la SARL B a elle-même reconnu dans ses observations du 28 juillet 2017 avoir omis d'ajouter dans l'inventaire des stocks établi à la clôture de l'exercice 2015 3 380 bouteilles d'eau et 792 bouteilles de vin entreposées dans un local annexe, ils ne peuvent être regardés comme contestant sérieusement les incohérences relevées par le service entre les achats et les variations de stocks.  
 11. Ces nombreuses irrégularités, composées d'incohérences, d'anomalies et de lacunes, sont de nature à priver la comptabilité de l'entreprise de son caractère probant. Ainsi, l'administration, qui a largement détaillé la nature de l'ensemble de ces irrégularités dans ses courriers successifs, a pu à bon droit rejeter la comptabilité de la SARL B pour les années 2014 et 2015, puis procéder à la reconstitution des recettes de cette dernière pour ces mêmes années. 
 En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires : 
 12. Il résulte de l'instruction que le service a reconstitué le chiffre d'affaires de la SARL B selon la méthode dite " des liquides ". Cette méthode consiste, tout d'abord, à déterminer la part des recettes provenant de la vente des liquides dans les recettes totales. Pour déterminer ces parts, fixées pour les ventes restaurant à 25,82 % pour 2014 et à 24,22 % pour 2015, et pour les ventes bar à 96,44 % pour 2014 et à 97,48 % pour 2015, le service a utilisé les données issues du logiciel de caisse pour les exercices vérifiés. Ensuite, l'administration a appliqué aux quantités de liquides regardées comme revendues les prix de vente, en procédant préalablement à plusieurs décotes afin de tenir compte notamment des pertes, de l'inclusion de boissons en cuisine, des offerts ainsi que de la consommation du personnel. Enfin, elle a reconstitué le chiffre d'affaires des liquides en y appliquant la proportion précédemment observée entre les solides et liquides dans les chiffres d'affaires. Les chiffres d'affaires reconstitués toutes taxes comprises s'établissent ainsi à 450 149,25 euros pour le bar et à 511 049,88 euros pour le restaurant au titre de l'exercice 2014, et à 547 110,96 euros pour le bar et 582 845,35 euros pour le restaurant au titre de l'exercice 2015. 
 13. En premier lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les corrections effectuées par le service concernant la reconstitution des chiffres d'affaires pour les années 2013, 2014 et 2015 soient la conséquence d'approximations liées à la méthode de reconstitution utilisée. Par ailleurs, les requérants n'établissent pas, par leurs seules allégations, que la méthode dite " des liquides " décrite au point précédent multiplierait les risques d'erreurs et qu'une autre méthode aurait dû être privilégiée.  
 14. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutiennent les requérants, les écarts constatés entre les chiffres d'affaires reconstitués par le service et les chiffres d'affaires déclarés par la SARL B sont suffisamment importants pour justifier le maintien d'impositions supplémentaires. 
 15. En troisième lieu, M. D et Mme A soutiennent que les offerts et les consommations des gérants n'ont pas été fixés contradictoirement avec M. D, mais évalués unilatéralement par l'administration respectivement à 1 % et 0,2 % du chiffre d'affaires, alors que ce dernier avait rempli un questionnaire sur ce point. Toutefois, il résulte de l'instruction que, d'une part, ces pourcentages ont été fixés contradictoirement le 18 octobre 2016 en ce qui concerne les offerts et ses propres consommations, ainsi que l'indique le compte-rendu d'intervention du 24 octobre 2016 qui n'a pas été contesté par M. D, et que, d'autre part, le questionnaire mentionné ne comporte ni question ni indication sur ce point. Par ailleurs, s'il ne résulte pas de l'instruction que la part des consommations " employés " a été fixée contradictoirement, il était en tout état de cause loisible à la SARL B d'apporter tout élément utile à ce sujet pendant la procédure contradictoire.  
 16. En quatrième lieu, s'agissant des vins, il résulte de l'instruction que le service a pris en compte les soirées " étape " organisées au sein de l'établissement de la société requérante et a retenu un prix de vente moyen de 3 euros pour la boisson incluse dans le menu de ces soirées, en considérant que la moitié des boissons servies dans le cadre de ce menu étaient des boissons sans alcool, et en partant du nombre de menus comptabilisés dans le logiciel de caisse en 2014 et en 2015, soit respectivement 544 et 675 menus. Si les requérants soutiennent qu'il y a eu 649 soirées " étape " en 2014 et en 2015 et que les sommes retenues par l'administration ont été calculées arbitrairement, ils ne l'établissent pas. Par ailleurs, s'ils font état de pourcentages de pertes plus élevés que ceux retenus par le service, ils ne produisent rien à l'appui de leurs allégations. Enfin, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la part des offerts a été fixée contradictoirement entre M. D et le service lors des opérations de vérifications. En ce qui concerne la consommation de vin des gérants, elle n'est établie par aucune pièce, les seules attestations produites mentionnant du vin étant celles de serveurs. Les requérants ne peuvent donc sérieusement se prévaloir de consommations gérants et d'offerts aussi élevés, alors qu'au surplus ils ne versent au dossier aucun document de nature à remettre en cause les pourcentages retenus le 18 octobre 2016. 
 17. S'agissant des bières, si les requérants font état de pourcentages de pertes bien plus élevés que ceux retenus par le service, ils ne produisent rien à l'appui de leurs allégations. Par ailleurs, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points précédents, ils ne peuvent se prévaloir de parts de consommations offertes aussi élevées. En outre, les attestations de serveurs et de cuisiniers mentionnant la consommation de bières pendant ou après le service, produites à l'appui de la requête, ne suffisent pas à établir un taux de consommation " employés " égal à 11,4 %. La part de consommation en bière des gérants n'est pas davantage établie. Enfin, la production d'une capture d'écran d'une recette de cocktail en ligne indiquant une quantité de cinq centilitres de Picon pour réaliser un amer bière ne démontre pas que l'établissement applique effectivement ce dosage, contraire aux usages de la profession. 
 18. S'agissant des alcools forts, le calvados et le cognac conditionnés en bouteilles d'un litre et de deux litres ne peuvent être considérés comme étant affectés uniquement à une utilisation en cuisine, dès lors que l'administration fait valoir sans être contredite que ces alcools conditionnés en bouteilles de deux litres ne sont présents qu'au titre de l'exercice clos en 2015, et qu'en conséquence le calvados et le cognac achetés au cours de cet exercice sous d'autres conditionnements ont été considérés comme destinés à la consommation au verre. Par ailleurs, si les requérants font état de pourcentages de pertes plus élevés que ceux retenus par le service, ils ne produisent rien à l'appui de leurs allégations. En outre, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points précédents, ils ne peuvent se prévaloir de parts de consommations offertes et de consommations des gérants aussi élevées. 
 19. S'agissant des " softs ", si les requérants font état de pourcentages de pertes bien plus élevés que ceux retenus par le service, notamment en ce qui concerne la limonade, ils ne produisent rien à l'appui de leurs allégations. Par ailleurs, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points précédents, ils ne peuvent se prévaloir de parts de consommations offertes aussi élevées. En outre, les attestations de serveurs et de cuisiniers mentionnant la consommation de " softs " pendant ou après le service, produites à l'appui de la requête, qui n'indiquent notamment pas à quelle période ils étaient employés par l'établissement, ne suffisent pas à établir le nombre de consommations employés alléguées. La part de consommation des gérants n'est pas non plus établie. Si les requérants allèguent avoir proposé à la vente un cocktail " mojito " seulement à l'été 2016, circonstance dont il faudrait déduire une utilisation du canadou en cuisine et du perrier " litre " par les employés sur la période en litige, ils ne justifient cette allégation par aucun élément du dossier. Enfin, ils ne démontrent pas avoir servi des sirops dilués contenant cinq centilitres de sirop pur. 
 20. S'agissant des boissons chaudes, pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points précédents, ils ne peuvent se prévaloir de pertes, de parts de consommations offertes et de consommations employés aussi élevées. Concernant les dosettes " Kimbo ", il résulte de l'instruction que l'administration les a déjà considérées comme des produits offerts.  
 21. M. D et Mme A ne démontrant pas la pertinence des décotes supplémentaires sollicitées, ils ne sont pas fondés à soutenir que les pertes des boissons mentionnées aux points précédents et les consommations de ces boissons offertes ou destinées au dirigeant, aux gérants et au reste du personnel auraient été sous évaluées par le service. 
 En ce qui concerne les dépenses non engagées dans l'intérêt de l'entreprise : 
 22. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " () II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / () ". Aux termes de l'article 39 de ce code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais () ".  
 23. Il résulte de l'instruction que l'administration a refusé la déduction de sommes se rapportant à des factures établies en 2014 par la société " Comafranc " et à des factures d'hôtel-restaurant et SPA en février, juillet et août, au motif que ces dépenses n'ont pas été engagées dans l'intérêt de la société. Concernant les factures de la société " Comafranc ", M. D et Mme A soutiennent que ces factures sont liées à des produits livrés à l'hôtel et utilisés pour la réfection des chambres, et que les produits présents sur les photos versées au dossier ne sont pas identiques à ceux mentionnés sur les factures en raison de leur remplacement depuis les facturations en litige. Toutefois, en l'absence d'autres justifications, ces factures ne peuvent être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt de la SARL B. Concernant les factures d'hôtel-restaurant et de SPA, les requérants soutiennent qu'ils ont organisé un repas de fin de saison avec leurs employés le 23 août 2015, et que les autres factures concernent des séjours leur ayant permis de trouver des idées d'agencement pour leurs chambres d'hôtel, à la suite desquels ils auraient obtenu leur troisième étoile. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration fiscale en défense, la facture du 23 août 2015 mentionne simplement " 1 séjour ", et il n'est pas contesté que l'établissement " Le Saint-Christophe " était ouvert ce jour-là. Par ailleurs, les autres factures correspondent chacune à deux nuitées pour trois personnes et, pour deux d'entre elles, concernent le même hôtel. Dans ces conditions, et alors que les requérants ne produisent pas d'élément de nature à justifier que ces dépenses ont été engagées pour les besoins des opérations imposables de la SARL B au sens de l'article 271 du code général des impôts, c'est à bon droit que l'administration a réintégré ces sommes dans les résultats imposables de la société. 
 En ce qui concerne les revenus distribués :  
 24. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () c. Les rémunérations et avantages occultes ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. 
 25. Il résulte de l'instruction et n'est pas contesté par les requérants que M. D était détenteur de 51 % des parts de la SARL B jusqu'au 16 octobre 2015, puis de la moitié des parts de la SAS Clea, détenant dorénavant entièrement la SARL B, l'autre moitié de ces parts étant détenue par Mme A. Il n'est pas non plus contesté qu'il s'occupe de la gestion quotidienne de l'activité de bar et de restauration, notamment la gestion du personnel et du recrutement, de l'organisation interne, des opérations bancaires et financières, et de la gestion administrative, comptable et fiscale de la SARL B. Le maître de l'affaire doit donc être regardé comme ayant été d'abord M. D, jusqu'au 16 octobre 2015, et par la suite le couple composé de M. D et Mme A. M. D seul, puis les deux requérants en tant que couple, disposant seuls des pouvoirs les plus étendus au sein de la SARL B, sont ainsi présumés avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'ils contrôlent. Ils n'apportent aucun élément de nature à établir que ces revenus ne leur auraient pas été distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ou qu'ils n'auraient, en réalité, pas appréhendé les sommes en litige.  
 En ce qui concerne les pénalités : 
 26. Aux termes de l'article 1729 du CGI : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt. 
 27. En relevant l'absence de caractère probant de la comptabilité de la SARL B, détenue d'abord par M. D et son père, puis par les deux requérants, qui a justifié le rejet de cette comptabilité, ainsi que l'importance des recettes omises sur l'ensemble de la période contrôlée, l'administration apporte la preuve de l'intention délibérée des requérants de minorer les recettes de cette société. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit au point 23 du présent jugement, et ainsi que le fait valoir l'administration, M. D et Mme A ont volontairement intégré dans les charges déductibles de la SARL B des dépenses non engagées dans l'intérêt de celle-ci. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de manquements révélant une intention délibérée d'éluder l'impôt, justifiant l'application de la pénalité 40 % prévue par les dispositions précitées. 
 28. Il résulte de tout ce qui précède que M. D et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015. 
 Sur les frais liés au litige : 
 29. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. D et Mme A demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. D et Mme A est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C D, à Mme E A et à l'administrateur général des finances publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 9 janvier 2024, à laquelle siégeaient : 
 - Mme Schmerber, présidente, 
 - Mme Diebold, première conseillère, 
 - Mme Kiefer, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 30 janvier 2024. 
 La rapporteure, 
 L. Kiefer 
 La présidente, 
 C. SchmerberLa greffière, 
 E. Cartier 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière