TA35 · 2ème Chambre — 15 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés respectivement les 23 mars 2021, 29 septembre 2022 et 21 février 2023, M. A C, représenté par Me Drévès, demande au tribunal : 
 1°) de lui accorder la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant aux années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) la mise à la charge de l'État d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - c'est à tort que l'administration a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il ne peut pas être regardé comme s'étant opposé au contrôle fiscal ; il invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales les points 50, 70 et 80 du BOI-CF-IOR-40 (édition du 12 septembre 2012) ;  
 - les propositions de rectification des 26 décembre 2017 et 18 avril 2018 ne sont pas suffisamment motivées s'agissant de l'existence de taxe sur la valeur ajoutée facturée, le service n'y faisant état que de deux réponses aux droits de communication qu'elle a exercée ; il invoque le bénéfice du point 75 de la documentation administrative de base 13 L-1513 du 1er juillet 2002 sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;  
 - la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est sommaire, l'administration ayant appliqué un taux de marge de 1,8 à ses achats annuels sans en exposer l'origine ; il invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales la réponse ministérielle au député Richards (JO AN 25 juillet 1964 p. 2542 n° 8930) ; ce taux de marge ne repose sur aucune considération économique ; l'administration ne justifie ni de la facturation systématique de la taxe sur la valeur ajoutée ni du bien-fondé du coefficient de marge de 1,8. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 14 septembre 2021 et 10 février 2023, l'administrateur général des finances publiques de la direction régionale des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par M. C n'est fondé. 
 Les parties ont été informées, le 21 février 2023, que le tribunal est susceptible de relever d'office le moyen tiré de la méconnaissance du champ d'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le contribuable ne pouvant pas invoquer, sur le fondement de cet article, des textes comportant des interprétations faites par l'administration des dispositions régissant la procédure d'imposition, dès lors que de telles dispositions ne constituent pas le fondement légal de l'imposition en litige. 
 L'administrateur général des finances publiques de la direction régionale des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine a produit un mémoire purement confirmatif de ses précédentes écritures, qui a été enregistré le 24 février 2023. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - et les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. C, qui exerce à titre individuel et sous le statut d'autoentrepreneur, une activité de vente de tous produits non alimentaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre, en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016. L'administration lui a adressé un avis de vérification l'informant d'une première intervention sur place le 3 octobre 2017 à 10 heures, par lettre recommandée avec avis de réception du 18 septembre 2017. Ce courrier, présenté le 20 septembre 2017, n'a pas été retiré par M. C mais a été retourné au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Le vérificateur ne s'est pas rendu sur place et a adressé à l'intéressé, le 11 octobre 2017, par lettre recommandée avec avis de réception et également en courrier simple, une lettre de mise en garde d'opposition à contrôle et à fonctions, tout en l'avisant d'une première intervention à l'adresse du siège de l'entreprise le vendredi 20 octobre 2017 à 10 heures. La lettre recommandée a été retournée au service avec la mention " pli avisé et non réclamé ". Le vérificateur s'est rendu sur place le 20 octobre 2017, mais n'a pas pu rencontrer M. C, ou une personne le représentant. Un procès-verbal d'opposition à contrôle et à fonctions a été dressé et adressé au contribuable le 21 novembre 2017 à la fois en lettre recommandée et par courrier simple. M. C a retiré la lettre recommandée le 22 novembre 2017 et a pris contact avec l'administration le 27 novembre 2017. Il s'est rendu à deux reprises, les 4 et 8 décembre 2017, dans les locaux de l'administration, mais n'a remis qu'un relevé de divers achats effectués chez son fournisseur, la société Planète textile, et a indiqué revendre les marchandises ainsi achetées. Estimant que le contrôle n'avait pu avoir lieu du fait du contribuable, le vérificateur a mis en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 74 du livre des procédures fiscales et, après avoir reconstitué le chiffre d'affaires de M. C et avoir estimé qu'il ne pouvait pas bénéficier du régime de la franchise en bases de taxe sur la valeur ajoutée, lui a adressé le 26 décembre 2017, une première proposition de rectification portant à sa connaissance des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à l'année 2014. Le 18 avril 2018, le vérificateur lui a adressé, une seconde proposition de rectification l'informant de rectifications identiques aux précédentes, au titre de la période correspondant aux années 2015 et 2016. Le contribuable n'a pas présenté d'observations en réponse à ces propositions de rectification, mais son conseil a sollicité le 24 janvier 2019, un nouvel envoi de la seconde proposition de rectification, demande à laquelle l'administration a répondu positivement le 6 février 2019. Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été mis en recouvrement le 31 août 2018. M. C a formé une première réclamation le 21 février 2019, qui a fait l'objet d'une décision de rejet le 5 juillet 2019. Le contribuable a formé une seconde réclamation, le 7 février 2020, que l'administration a rejetée le 1er février 2021.  
 Sur les conclusions tendant à la décharge des impositions en litige :  
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers () ". 
 3. Il est constant que les deux avis successifs informant M. C de la mise en œuvre d'une vérification de comptabilité ont été expédiés à l'adresse du siège social de son entreprise et que valablement informé par les services de la Poste de la mise en instance de ces courriers, qui n'avaient pas pu lui être remis lors de leur présentation, le requérant ne les a pas retirés. M. C a également été régulièrement informé des conséquences d'une opposition à contrôle et à fonctions, mais n'a contacté le service que postérieurement à la réception du procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal. Si M. C fait valoir qu'il fait partie de la communauté des gens du voyage, cette circonstance est sans influence sur la nature et l'étendue de ses obligations en tant que contribuable et en tant que professionnel exerçant une activité commerciale. Au demeurant, il n'établit ni même n'allègue qu'il était en déplacement aux dates de présentation des courriers contenant l'avis de vérification de comptabilité puis la lettre de mise en garde, ainsi que durant les périodes de mise en instance de ces correspondances, ni même qu'il était alors dans l'impossibilité de faire suivre son courrier ou d'être utilement avisé de sa réception. Le vérificateur n'était, pour sa part, pas tenu de procéder à d'autres diligences. Par suite, l'administration établit la situation d'opposition à contrôle fiscal sur laquelle elle s'est fondée pour procéder à l'évaluation d'office du chiffre d'affaires de M. C en application des dispositions citées au point 2 de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales.  
 4. En deuxième lieu, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales est inopérant, M. C ayant fait l'objet d'une évaluation d'office de ses bases d'imposition sur le fondement de l'article L. 74 du même livre. 
 5. En troisième et dernier lieu, aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription (). ". 
 6. Les propositions de rectification des 26 décembre 2017 et 18 avril 2018 mentionnent les années et impositions concernées, ainsi que les modalités de détermination des montants des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. C. Le vérificateur y expose ainsi que le contribuable lui a uniquement remis un relevé de ses achats et, qu'à défaut pour celui-ci d'indiquer le coefficient de marge réalisé lors de leur revente, il y a lieu d'appliquer au montant toutes taxes comprises de ces achats un coefficient de marge de 1,8 afin de reconstituer le chiffre d'affaires toutes taxes comprises de l'entreprise vérifiée, dont peut être extrait le montant de la taxe sur la valeur ajoutée collectée par M. C. La circonstance que le vérificateur se fonde ensuite sur les réponses apportées par deux entreprises, au droit de communication qu'il a exercé auprès des clients identifiés de M. C, ainsi qu'aux informations données par le contribuable lors de ses deux visites dans les locaux du service, certes désormais démenties par lui, pour conclure à une facturation systématique de la taxe sur la valeur ajoutée faisant obstacle à l'application de la franchise en bases et permettant l'application des dispositions du 3 de l'article 283 du code général des impôts, ne prive pas d'une motivation suffisante ces deux propositions de rectification. Par suite le moyen tiré du caractère insuffisant de la motivation des propositions de rectification des 26 décembre 2017 et 18 avril 2018 doit être écarté.  
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :  
 7. Les interprétations pouvant être données par l'administration des dispositions de la loi fiscale relatives à la procédure d'imposition ne lui étant pas opposables sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors que ces dispositions ne constituent pas le fondement légal de l'imposition, M. C ne peut utilement se prévaloir des points 50, 70 et 80 de la doctrine publiée sous l'identifiant BOI-CF-IOR-40 (édition du 12 septembre 2012) ni, en tout état de cause, du point 75 de la documentation administrative de base 13 L-1513 du 1er juillet 2002.  
 En ce que concerne le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :  
 8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. ". 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 9. Si M. C fait valoir que l'administration a déterminé son chiffre d'affaires en appliquant au montant des achats figurant sur le relevé qu'il a produit, un coefficient de marge de 1,8 dont elle ne justifie pas qu'il aurait été arrêté en accord avec lui ni qu'il prendrait en compte les conditions d'exploitation de son entreprise, il ne fait état d'aucun élément établissant que ce coefficient serait trop élevé et aboutirait à des chiffres d'affaires excédant ceux qu'il a réalisés durant la période vérifiée, alors que ses bases d'imposition ont été légalement évaluées d'office et qu'il n'a produit aucune comptabilité ni même document permettant de déterminer son coefficient de marge et a, au contraire, affirmé lors du contrôle ne pas le connaître, celui-ci variant selon les opérations. Au regard des éléments mis à sa disposition par le contribuable, la reconstitution de chiffre d'affaires réalisée par le vérificateur n'apparaît ni radicalement viciée et ni sommaire. Par suite, M. C qui n'établit pas que les impositions mises à sa charge seraient excessives n'est pas fondé, sur le terrain de la loi, à en demander la décharge. 
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :  
 10. M. C ne peut valablement invoquer, sur le fondement de l'article 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la réponse ministérielle faite au député Richards (JO AN du 25 juillet 1964, p. 2542 n° 8930) dès lors que celle-ci n'évoque que la situation des contribuables imposées selon la procédure contradictoire. 
 Sur les frais d'instance : 
 11. L'État n'étant pas la partie perdante dans la présente instance, la demande présentée par M. C sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine 
 Délibéré après l'audience du 1er mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Etienvre, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 E. BLe président, 
 signé 
 F. Etienvre 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.