TA64 · 1ère Chambre — 17 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des pièces complémentaires, enregistrées le 6 avril 2021 et le 27 avril 2021, le centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée à concurrence des sommes de 390 595 euros au titre de l'année 2017, de 417 497 euros au titre de l'année 2018, et de 417 528 euros au titre de l'année 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État les frais d'instance, à parfaire, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - le maintien du traitement des fonctionnaires hospitaliers pendant un congé de maladie ordinaire est la transcription en droit de la prestation d'assurance maladie servie par le régime général, laquelle échappe à l'assujettissement à la taxe sur les salaires ; selon le site gouvernemental de la fonction publique et aux termes des articles L. 712-1 et L. 712-3 du code de la sécurité sociale, le fonctionnaire en activité cumule des droits sociaux ; les sommes qui lui sont versées par l'employeur en auto-assurance, au titre des prestations en espèces, ne constituent pas des salaires ou des rémunérations dès lors qu'en outre, le traitement ne peut être versé qu'après service fait, conformément à l'article 20 du titre premier du statut général de la fonction publique et à l'article 41 du titre 4 du statut général de la fonction publique hospitalière ;  
 - ainsi que le précise le paragraphe n° 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10, cité par l'administration, n'entrent pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires les traitements qui ne correspondent pas à la rétribution versée en contrepartie d'un temps de travail effectif, comme le confirme la réponse du ministre des finances à la question écrite n° 11221 de M. B D, sénateur, datée du 2 février 2020, qui rappelle que la taxe sur les salaires est assise sur les rémunérations ou sommes versées par l'employeur aux salariés en contrepartie ou à l'occasion du travail, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ; le ministre des finances a aussi précisé que les demi-traitements versés aux fonctionnaires en cas d'arrêt maladie ordinaire supérieur à 90 jours ne sont pas concernés par cette doctrine, si bien qu'a contrario, les sommes versées au titre des arrêts de maladie ordinaire inférieurs à 90 jours n'entrent pas dans l'assiette de la taxe sur les salaires ; 
 - l'application de la règle d'assujettissement à la taxe sur les salaires des traitements des agents hospitaliers en congé de maladie ordinaire fait naître une distorsion devant l'impôt entre les établissements de santé privés et publics, qui pourtant sont également financés par la tarification à l'activité ; par ailleurs, les rémunérations des fonctionnaires d'État et territoriaux ne sont pas soumises à cette taxe. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 19 octobre 2021, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par le centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 22 septembre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 24 octobre 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ; 
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Le 21 décembre 2020, le centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources a sollicité la réduction de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017 à 2019, soit à concurrence respectivement des sommes de 390 595 euros, de 417 497 euros et de 417 528 euros, au motif qu'il n'aurait pas dû soumettre au paiement de cette taxe les traitements versés à ses agents placés en congé de maladie ordinaire inférieur à 90 jours. Sa demande a été rejetée le 10 février 2021. Il demande au tribunal de prononcer la restitution de ces sommes.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article 231 du code général des impôts dans sa version en vigueur jusqu'au 1er septembre 2018 : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale dans sa rédaction applicable jusqu'au 1er septembre 2018 : " I.- La contribution est assise sur le montant brut des traitements () et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3 (). / II.- Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () / 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit () ". 
 3. Depuis le 1er septembre 2018, le premier alinéa de l'article 231 du code général des impôts est ainsi rédigé : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale () ". L'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale continue à prévoir une " contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement ", alors que les articles L. 136-1-1 et L. 136-1-2 du même code prévoient qu'elle est due, respectivement, " sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective () " et " sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination ". 
 4. Aux termes de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière : " Le fonctionnaire en activité a droit : () 2° A des congés de maladie dont la durée totale peut atteindre un an pendant une période de douze mois consécutifs en cas de maladie dûment constatée mettant l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions. Celui-ci conserve alors l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois ; ce traitement est réduit de moitié pendant les neuf mois suivants. () 3° A des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans dans les cas où il est constaté que la maladie met l'intéressé dans l'impossibilité d'exercer ses fonctions, rend nécessaires un traitement et des soins prolongés et présente un caractère invalidant et de gravité confirmée. Le fonctionnaire conserve l'intégralité de son traitement pendant un an ; le traitement est réduit de moitié pendant les deux années qui suivent. () 4° A un congé de longue durée, en cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement () ".  
 5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les sommes versées à un fonctionnaire hospitalier du fait du maintien de la totalité ou de la moitié de son traitement en application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, qui entrent en tout état de cause dans l'assiette de la " contribution sociale sur les revenus d'activité et de remplacement " prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, entrent également dans l'assiette de la taxe sur les salaires, dès lors qu'il s'agit de sommes payées à titre de rémunérations et non de " prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur ", qui seules en étaient exclues par le premier alinéa de l'article 231 du code général des impôts dans sa rédaction antérieure au 1er septembre 2018. Les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenue de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien de son plein traitement ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade constitue en revanche un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération, et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts. Cette rémunération statutaire est distincte des prestations et indemnités prévues aux articles L. 712-1 et L. 712-3 du code de la sécurité sociale. Par suite, le centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources n'est pas fondé à soutenir que les pleins traitements qu'il a versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé de maladie au cours des années d'imposition en litige constituent des prestations de sécurité sociale, au sens de l'article 231 du code général des impôts, et qu'ils doivent, par suite, être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires.  
 6. En second lieu, le centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources soutient qu'il existe une différence de traitement, d'une part, entre établissements hospitaliers du secteur public et établissements hospitaliers du secteur privé, eu égard à leur mode de financement, les salaires versés aux praticiens du secteur public entrant dans l'assiette de la taxe alors que les honoraires des praticiens du secteur privés y échappent, et, d'autre part, avec les autres fonctions publiques au sein desquelles les rémunérations des agents ne sont pas soumises à la taxe sur les salaires. Toutefois les impositions en litige ayant été instituées conformément aux dispositions de l'article 231 du code général des impôts, le requérant, qui ne soutient pas, en tout état de cause, qu'elles ne seraient pas conformes aux droits et libertés garantis par la Constitution, ne peut utilement se prévaloir d'une méconnaissance du principe d'égalité pour demander la restitution des sommes qu'il a versées.  
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration () ". La taxe sur les salaires dont le centre hospitalier de Mont-de-Marsan et du pays des sources demande la restitution a été établie sur la base de ses déclarations. En l'absence de rehaussement, l'établissement n'est donc pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des points 40 et 80 de la documentation fiscale référencée BOI-TPS-TS-20-10 du 30 janvier 2019 et de la réponse du ministre de l'économie, des finances et de la relance à MM. Hugonet et D, sénateurs, du 2 janvier 2020. En tout état de cause, le centre hospitalier ne peut pas utilement se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de ces interprétations de la loi fiscale dès lors qu'elles sont postérieures aux impositions en litige. 
 8. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par le centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources à fin de restitution partielle de la taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017 à 2019, à concurrence des sommes respectives de 390 595 euros, de 417 497 euros et de 417 528 euros, doivent être rejetées.  
 Sur les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 9. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'État, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse au centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources une somme que celui-ci réclame, et qui en tout état de cause n'est pas chiffrée, au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête du centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié au centre hospitalier intercommunal de Mont-de-Marsan et du pays des sources et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 3 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. C 
 La présidente, 
 Signé 
 M. A 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,