TA76 · 1 ère Chambre — 25 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 12 février 2021, et un mémoire enregistré le 25 mars 2022, l'établissement public médico-social (EPMS) de Rugles, représenté par la SELARL FD Avocats, demande au tribunal : 
 1°) à titre principal, d'ordonner la restitution de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée, au titre des années 2017 à 2019 à concurrence du montant de 32 582 euros, correspondant à la fraction de cette imposition établie sur les sommes versées, au cours des exercices 2017, 2018 et 2019, à ses agents en arrêt maladie au titre du maintien du plein-traitement, assortie des intérêts moratoires ;  
 2°) à titre subsidiaire, de sursoir à statuer et de saisir le Conseil d'État de questions pour avis ;   
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 L'EPMS de Rugles soutient que : 
 - les sommes correspondant au maintien du plein traitement d'agents en arrêt de maladie doivent être exclues de l'assiette de la taxe sur les salaires dès lors qu'elles constituent des prestations de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts ;  
 - le refus de l'administration créé une concurrence déloyale aux hôpitaux publics ;  
 - il doit être fait application du point 80 de la doctrine administrative BOI-TPS-TS-20-10 ; 
 - il doit être fait application de la réponse ministérielle du 2 janvier 2020. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 22 juin 2021 et le 5 avril 2022, la directrice régionale des finances publiques de Normandie conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - la loi n° 86-33 du 9 janvier 1986 ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Jeanmougin, première conseillère, 
 - les conclusions de Mme Barray, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Frèrejacques, pour l'EPMS de Rugles.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. L'EPMS de Rugles, qui exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, demande au tribunal d'ordonner la restitution de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée, au titre des années 2017 à 2019. Il soutient que les traitements et demi-traitements versés à ses agents en situation d'arrêt maladie sont exclus de l'assiette de cette taxe.  
 Sur le terrain de la loi fiscale :  
 2. Aux termes de l'article 231 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2017 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale, sans qu'il soit toutefois fait application du deuxième alinéa du I et du 6° du II du même article. () " et dans sa rédaction applicable aux années 2018 et 2019 : " 1. Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés sont soumises à une taxe au taux de 4,25 %. Les sommes prises en compte sont celles retenues pour la détermination de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à l'exception des avantages mentionnés aux I des articles 80 bis et 80 quaterdecies du présent code. La réduction mentionnée au I de l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale n'est pas applicable. () " Aux termes de l'article L. 136-1-1 du code de la sécurité sociale : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toutes les sommes, ainsi que les avantages et accessoires en nature ou en argent qui y sont associés, dus en contrepartie ou à l'occasion d'un travail, d'une activité ou de l'exercice d'un mandat ou d'une fonction élective, quelles qu'en soient la dénomination ainsi que la qualité de celui qui les attribue, que cette attribution soit directe ou indirecte. () " Aux termes de l'article L. 136-1-2 de ce même code : " I. - La contribution prévue à l'article L. 136-1 est due sur toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité, y compris en tant qu'ayant droit, et versée sous quelque forme que ce soit et quelle qu'en soit la dénomination. () " Aux termes de l'article L. 136-2 de ce code, dans sa rédaction applicable à l'année 2017 : " I. - La contribution est assise sur le montant brut des traitements, indemnités, émoluments, salaires, allocations, pensions y compris les majorations et bonifications pour enfants, des rentes viagères autres que celles visées au 6 de l'article 158 du code général des impôts et des revenus tirés des activités exercées par les personnes mentionnées aux articles L. 311-2 et L. 311-3. () Elle est également assise sur tous les avantages en nature ou en argent accordés aux intéressés en sus des revenus visés au premier alinéa. / Pour l'application du présent article, les traitements, salaires et toutes sommes versées en contrepartie ou à l'occasion du travail sont évalués selon les règles fixées à l'article L. 242-1. () II. - Sont inclus dans l'assiette de la contribution : () 7° Les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie, de la maternité ou de la paternité et de l'accueil de l'enfant, des accidents du travail et des maladies professionnelles, à l'exception des rentes viagères et indemnités en capital servies aux victimes d'accident du travail ou de maladie professionnelle ou à leurs ayants droit. / III. - Ne sont pas inclus dans l'assiette de la contribution : 1° Les allocations de chômage () " et dans sa rédaction applicable aux années 2018 et 2019 : " I. - Pour le calcul de l'assiette de la contribution prévue à l'article L. 136-1 du présent code, les revenus bruts suivants bénéficient d'une réduction représentative de frais professionnels () 1° Les revenus d'activité () 3° Les allocations de chômage mentionnées au I de l'article L. 136-1-2. () " 
 3. En application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986 portant dispositions statutaires relatives à la fonction publique hospitalière, le " fonctionnaire en activité " dans l'incapacité d'exercer ses fonctions du fait de son état de santé a droit à des congés de maladie durant lesquels il conserve l'intégralité de son traitement pendant une durée de trois mois et la moitié de ce traitement pendant les neuf mois suivants. Il a également droit, s'il est atteint d'une maladie grave nécessitant des soins prolongés, à des congés de longue maladie d'une durée maximale de trois ans, auquel cas il conserve l'intégralité de son traitement pendant un an et la moitié de ce traitement pendant les deux années qui suivent. En cas de tuberculose, maladie mentale, affection cancéreuse, poliomyélite ou déficit immunitaire grave et acquis, il a droit à un congé de longue durée, de trois ans à plein traitement et de deux ans à demi-traitement. 
 4. D'une part, les rémunérations et avantages en argent servis aux fonctionnaires hospitaliers doivent être regardées comme des éléments de rémunération " versés aux salariés " au sens de l'article 231 du code général des impôts.  
 5. D'autre part, les prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, lesquelles sont exclues expressément de l'assiette de la taxe sur les salaires par le 1 de l'article 231 dans sa rédaction applicable à l'année 2017, doivent s'entendre des indemnités et allocations versées par l'employeur, pour le compte des organismes de sécurité sociale, au bénéfice des salariés à l'occasion de la survenance de risques sociaux tels que notamment la maladie. Le maintien, en application de l'article 41 de la loi du 9 janvier 1986, d'un traitement ou d'un demi-traitement au fonctionnaire malade, qui reste placé en position d'activité, lorsque son congé excède une certaine durée constitue un avantage statutaire ayant le caractère d'une rémunération et non une prestation de sécurité sociale versée par l'employeur pour le compte d'un organisme de sécurité sociale au sens de l'article 231 du code général des impôts. Cette rémunération statutaire est distincte des indemnités correspondant à des prestations du régime spécial de sécurité sociale versées aux fonctionnaires en cas de maladie par leur collectivité ou établissement de rattachement. Dès lors, l'EPMS de Rugles n'est pas fondé à soutenir que, par application des dispositions précitées du code général des impôts, les traitements et demi-traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé en cas de maladie au cours de l'année 2017 n'entrent pas dans le champ de la taxe sur les salaires ou devraient être exclus de son assiette. 
 6. Au titre des années 2018 et 2019, l'assiette de la taxe sur les salaires est identique à celle de la contribution sociale généralisée et inclut notamment, en application des articles du code de la sécurité sociale cités au point 2, l'ensemble des sommes payées à titre de rémunération, les avantages en argent qui y sont associés, toute somme destinée à compenser la perte de revenu d'activité et les indemnités journalières ou allocations versées par les organismes de sécurité sociale ou, pour leur compte, par les employeurs à l'occasion de la maladie. Par suite, l'EPMS de Rugles n'est pas non plus fondé à soutenir que les traitements et demi-traitements versés à ses agents publics ayant bénéficié d'un congé en cas de maladie au cours des années 2018 et 2019 devaient être exclus de l'assiette de la taxe sur les salaires due au titre de ces années. 
 7. L'établissement requérant ne peut pas utilement invoquer la charge que représente l'assujettissement à la taxe sur les salaires des sommes versées aux fonctionnaires maintenus à plein traitement ou à demi traitement alors que les indemnités journalières versées par les organismes privés d'hospitalisation n'y sont pas assujetties dès lors que ces derniers ne se trouvent pas, par application de textes à valeur législative, dans la même situation que lui. 
 Sur le terrain de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 8. En premier lieu, l'EPMS de Rugles n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, le paragraphe 80 de l'instruction administrative publiée sous la référence BOI-TPS-TS-20-10 dès lors qu'il n'a fait l'objet, pour les années en litige, ni d'un contrôle fiscal ni d'un rehaussement, qu'il n'a pas fait application de cette instruction et qu'il ne se prévaut d'aucune prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait.   
 9. En second lieu, l'établissement requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir de la réponse apportée par le ministre de l'économie et des finances et le ministre de l'action et des comptes publics aux questions de MM. Hugonet et Delahaye, sénateurs, publiée au journal officiel de la République française le 2 janvier 2020, postérieurement aux impositions en litige.   
 10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir le Conseil d'État sur le fondement des dispositions de l'article L. 113-1 du code de justice administrative, que l'EPMS de Rugles n'est pas fondé à demander la restitution de la cotisation primitive de taxe sur les salaires qu'il a acquittée au titre des années 2017 à 2019. Par voie de conséquence, les conclusions présentées au titre des frais d'instance doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'EPMS de Rugles est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'établissement public médico-social de Rugles et au directeur régional des finances publiques de Normandie.  
 Délibéré après l'audience du 11 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Minne, président, 
 Mme Jeanmougin, première conseillère, 
 M. Le Vaillant, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 H. JEANMOUGIN Le président, 
 P. MINNE  
 Le greffier, 
 N. BOULAY 
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