TA25 · 1ère chambre — 13 juin 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I./ Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 25 mars et 22 décembre 2021 sous le n° 2100478, M. B A, représenté par Me Perret, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015, 2016 et 2017 ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme qu'il se réserve la possibilité de chiffrer en cours d'instance. 
 Il soutient que :  
 - le crédit agricole de Franche-Comté était désigné comme le bénéficiaire unique des sommes versées sur le contrat d'assurance-vie Alyss souscrit et, tant que le prêt contracté par la SCI ALCJ A n'était pas remboursé, il ne pouvait prétendre qu'au solde éventuel et ne pouvait débloquer de sommes au titre de ce contrat qu'avec l'accord exprès du crédit agricole ; 
 - les sommes du contrat d'assurance-vie étaient exclusivement destinées au remboursement d'une partie du prêt souscrit par la SCI ALCJ A auprès du crédit agricole et il n'en avait pas la disposition ; 
 - il a conclu une convention transactionnelle avec le crédit agricole le 5 octobre 2020 ; 
 - la société SPIRICA a versé les sommes sur son compte personnel et il les a immédiatement créditées au compte de la SCI ALCJ A, laquelle a ainsi pu partiellement rembourser son prêt au crédit agricole ; 
 - son compte-courant débiteur dans la SCI ALCJ A a ainsi été immédiatement effacé ; 
 - en application des dispositions du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et des articles 49 bis, 49 sexies et 49 quinquiès de l'annexe III à ce code, il a droit au remboursement, sollicité les 20 décembre 2019 et 20 et 21 octobre 2020, des impositions mises à sa charge au titre des sommes regardées comme des revenus distribués, en raison du remboursement de ces sommes à la SCI ALCJ A le 19 octobre 2020 ;  
 - le versement à la SCI ALCJ A de l'ensemble des sommes placées dans le contrat d'assurance-vie souscrit à son nom afin de permettre le remboursement du prêt consenti à la société par le crédit agricole prouve sa bonne foi et l'application de la majoration de 40 % prévue à l'article 1729 du code général des impôts n'est donc pas justifiée. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 6 septembre 2021 et 22 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 II./ Par une requête et un mémoire, enregistrés respectivement les 25 mars et 22 décembre 2021 sous le n° 2100479, M. B A, représenté par Me Perret, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la restitution, sur le fondement du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 117 191 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme qu'il se réserve la possibilité de chiffrer en cours d'instance. 
 Il soutient que :  
 - par un courrier de son conseil du 20 décembre 2019, il a sollicité à titre conservatoire de l'administration fiscale la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux contestés et, par deux courriers de son conseil des 20 et 21 octobre 2020, il a informé l'administration fiscale d'un accord trouvé le 5 octobre 2020 avec le crédit agricole conduisant à racheter le contrat d'assurance-vie pour rembourser partiellement le prêt accordé à la SCI ALCJ A par cet établissement bancaire ; 
 - il justifie ainsi n'avoir pas bénéficié des sommes versées sur le contrat d'assurance-vie ouvert à son nom et nanti par le crédit agricole, qui n'avaient que pour destination le remboursement du prêt consenti à la SCI ALCJ A ; 
 - ayant ainsi reversé à la SCI ALCJ A, à hauteur de 389 035,68 euros, les sommes qui avaient été regardées par l'administration fiscale comme des revenus distribués, dont le montant s'élève seulement à 147 973,49 euros sur la période courant du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2017, et son compte courant d'associé débiteur ayant pu être soldé dans les livres de la SCI, il peut prétendre à la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales mises en recouvrement au titre des années 2013 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, en application du 2nd alinéa de l'article 111 du code général des impôts et de l'article 49 bis de l'annexe III à ce code ; 
 - il entend se prévaloir de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous les références BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 300, n° 310, n° 320 et n° 330. 
 Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 6 septembre 2021 et 22 mars 2022, le directeur départemental des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 III./ Par une requête, enregistrée le 24 mars 2022 sous le n° 2200494, M. B A, représenté par Me Perret, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la restitution, sur le fondement du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 121 877 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat, au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, une somme qu'il se réserve la possibilité de chiffrer en cours d'instance. 
 Il soutient qu'ayant remboursé à la SCI ALCJ A les sommes qui avaient été regardées par l'administration fiscale comme des revenus distribués, il peut prétendre à la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, en application du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et de l'article 49 bis de l'annexe III à ce code. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 1er août 2022, le directeur départemental des finances publiques du Doubs conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que :  
 1°) la requête est tardive ; 
 2°) les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Guitard, première conseillère, 
 - et les conclusions de M. Poitreau, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SCI ALCJ A, constituée au mois de septembre 2004 afin d'acquérir et louer un ensemble immobilier sis à Morteau, est soumise sur option à l'impôt sur les sociétés. Elle a fait l'objet de trois vérifications de comptabilité portant respectivement sur les périodes du 1er octobre 2009 au 30 septembre 2011, puis du 1er octobre 2012 au 30 septembre 2015 et enfin du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2017, qui ont permis de constater que le compte courant d'associé de son gérant, M. A, qui possède 99,90 % des parts de cette SCI, présentait un solde débiteur à l'ouverture et à la clôture de chacun des exercices contrôlés. Les montants de ces soldes débiteurs ont été considérés comme des revenus distribués au profit de M. A et imposés au titre de l'impôt sur le revenu sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts. Les deux précédents recours contentieux formés par M. A en vue d'obtenir la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre respectivement des années 2009 à 2011 et 2012 à 2015 ont été rejetés, en dernier lieu, par la cour administrative d'appel de Nancy, par des arrêts en date des 22 février 2018 et 6 avril 2023. A la suite de la proposition de rectification adressée après la troisième vérification de comptabilité portant sur la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2017, M. A n'a pas présenté d'observations mais a formulé une réclamation préalable par un courrier du 22 mars 2019, qui a donné lieu à une décision de rejet de la part de l'administration fiscale en date du 27 janvier 2021. Par une requête, enregistrée sous le n° 2100478, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017 et des pénalités correspondantes. Par trois courriers successifs de son conseil datés des 20 décembre 2019 et 20 et 21 octobre 2020, M. A a sollicité de l'administration fiscale, sur le fondement du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts, la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2009 à 2011 et 2013 à 2017 et des pénalités correspondantes. Par une décision du 27 janvier 2021, l'administration fiscale a rejeté la demande de restitution formulée le 20 décembre 2019. Par une requête, enregistrée sous le n° 2100479, M. A demande au tribunal de prononcer la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 117 191 euros.  Enfin, par une requête, enregistrée sous le n° 2200494, M. A demande au tribunal de prononcer la restitution des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2017 ainsi que des pénalités correspondantes, à hauteur de 121 877 euros.  
 2. Ces trois requêtes, présentées par le même contribuable, présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un même jugement. 
 Sur le bien-fondé des impositions :   
 En ce qui concerne les conclusions aux fins de décharge :  
 3. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret. () ". En application des dispositions de l'article 109 et du a de l'article 111 du code général des impôts, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause. 
 4. Il résulte de l'instruction que des virements mensuels de 2 000 euros ont été effectués depuis le compte courant d'associé de M. A dans la SCI ALCJ A vers son compte bancaire personnel. M. A soutient que ces sommes étaient destinées à alimenter un contrat d'assurance-vie UAF Patrimoine ALYSS ouvert à son nom à la demande du crédit agricole de Franche-Comté, au profit duquel il a fait l'objet d'un nantissement par une convention du 16 janvier 2008, à titre de garantie du contrat de prêt établi le 5 octobre 2004 entre cet établissement bancaire et la SCI ALCJ A pour l'achat d'un ensemble immobilier sis à Morteau. Toutefois, M. A est réputé avoir eu la disposition de ces débits mensuels de 2 000 euros inscrits à son compte courant d'associé, dont le solde débiteur s'accroissait ainsi d'année en année au cours des exercices vérifiés. Les stipulations de la convention de désignation de bénéficiaire à titre onéreux signée le 9 novembre 2007 et de l'acte de nantissement font apparaître que le crédit agricole de Franche-Comté était désigné comme bénéficiaire du contrat en cas de vie comme de décès de M. A à hauteur de 1 040 787 euros mais que le solde éventuel de la valeur de rachat était réservé en cas de vie à l'adhérent-assuré et en cas de décès aux bénéficiaires désignés sur le certificat d'adhésion, et que M. A ne pouvait obtenir aucun versement au titre de ce contrat par rachat ou obtention d'une avance sauf après accord exprès du crédit agricole de Franche-Comté. Toutefois, ces stipulations, qui n'avaient pas d'autre finalité que de garantir le prêt que la SCI ALCJ A devait honorer auprès du crédit agricole de Franche-Comté, conditionnaient seulement l'usage de son contrat d'assurance-vie par M. A, qui en demeurait le seul et unique titulaire. Par ailleurs, ces clauses prévoyaient seulement que le crédit agricole pouvait obtenir le versement des montants y figurant, dans le cas où la SCI A n'aurait pas remboursé les sommes qu'elle devait à l'établissement bancaire, et non que ces sommes seraient nécessairement utilisées pour le remboursement du prêt. Ainsi, l'abondement de son assurance-vie avec les sommes prélevées dans la trésorerie de la SCI servait l'intérêt personnel de M. A, l'utilisation de ces sommes pour le remboursement de l'emprunt contracté en 2004 par la SCI n'étant qu'hypothétique. A cet égard, la circonstance que, postérieurement à la mise à disposition de ces sommes au profit de M. A entre 2015 et 2017, une transaction soit intervenue le 5 octobre 2019 entre la SCI ALCJ A, le crédit agricole de Franche-Comté et le requérant pour faire racheter l'assurance-vie et reverser son montant net à l'établissement bancaire afin qu'il soit imputé sur le montant en principal restant dû du prêt, n'est pas de nature à modifier cette appréciation. Contrairement à ce qu'il soutient, le requérant ne justifie pas que les sommes prélevées dans la trésorerie de la société pour alimenter ce contrat d'assurance-vie personnel étaient uniquement et dès l'origine destinées au remboursement du prêt immobilier de la SCI. Il résulte de ce qui précède que l'administration était fondée à imposer comme revenus distribués les sommes débitées du compte courant de M. A dans les écritures de la SCI ALCJ A au cours des années 2015 à 2017. 
 En ce qui concerne les conclusions aux fins de restitution :  
 S'agissant de l'application de la loi fiscale  
 5. En application de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts : " Tout remboursement fait depuis le 1er janvier 1960 et portant sur des sommes qui, lors de leur versement à titre d'avances, prêts ou acomptes par une personne morale visée à l'article 108 du code général des impôts, ont été considérées comme revenus distribués en application du a de l'article 111 dudit code ou de l'article 41 du décret n° 48-1986 du 9 décembre 1948 ouvre droit, dans les conditions fixées par les articles 49 ter à 49 sexies, à la restitution au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ou de ses ayants cause, des impositions auxquelles le versement a donné lieu. () ". En vertu de l'article 49 ter de la même annexe : " I. - La somme à restituer en vertu de l'article 49 bis est égale, en ce qui concerne chacune des impositions énumérées à l'article 49 quater, à la différence entre : / D'une part, le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté pour l'année ou l'exercice au titre duquel l'acompte, le prêt ou l'avance a été pris en compte pour la détermination de la base d'imposition ; / D'autre part, le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement. / II. - Le décompte prévu au I est opéré sur le principal des droits, à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales. ". En application de l'article 49 quinquies de cette annexe : " I. - La restitution est ordonnée sur la demande de l'intéressé, adressée au directeur départemental ou, le cas échéant, régional des finances publiques du département dans lequel le requérant avait son domicile ou son principal établissement au 1er janvier de l'année de la réclamation. / II. - La demande de restitution doit être présentée par l'associé ou par ses ayants cause au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle le remboursement a été opéré. () A l'appui des renseignements visés aux b ou c, les requérants doivent produire une attestation régulière du comptable justifiant du paiement de l'impôt. () ". En vertu de l'article 49 sexies de ladite annexe : " Pour autant qu'elles ne sont pas contraires à celles de l'article 49 quinquies, les dispositions prévues au titre III du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les formes et délais de réclamation, la procédure devant le tribunal administratif et les dégrèvements d'office, sont applicables aux demandes définies à l'article précité. ". Le droit à restitution ouvert par le dernier alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts est subordonné au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de sommes regardées comme distribuées.   
 6. Le requérant soutient qu'en application des dispositions du 2nd alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et des articles 49 bis, 49 sexies et 49 quinquiès de l'annexe III à ce code, il a droit à la restitution, sollicitée les 20 décembre 2019 et 20 et 21 octobre 2020, des impositions mises à sa charge au titre des sommes regardées comme des revenus distribués, en raison du remboursement de ces sommes à la SCI ALCJ A le 19 octobre 2020. Toutefois, Si M. A soutient avoir remboursé les sommes qui lui ont été avancées par la SCI ALCJ A, le remboursement d'une partie de l'emprunt contracté par la SCI grâce à une somme de 389 035,68 euros figurant sur son assurance-vie ne suffit pas à l'établir et il ne justifie pas s'être acquitté de l'intégralité des impositions correspondant aux revenus distribués en litige, dès lors qu'il résulte de l'instruction que, sur les 78 293 euros mis en recouvrement en 2017 au titre des impositions supplémentaires dues par le requérant au titre des années 2013 à 2015, seule la somme de 3 711,35 euros a été effectivement recouvrée, et que sur les 38 898 euros mis en recouvrement en 2018 au titre des impositions supplémentaires dues par le requérant au titre des années 2015 à 2017, seule la somme de 8 493 euros a été effectivement recouvrée. En outre, lorsque M. A a présenté ses demandes de restitution, les 20 décembre 2019 et 20 et 21 octobre 2020, il n'avait encore procédé à aucun paiement effectif des impositions procédant de la taxation des sommes regardées comme distribuées. Par suite, M. A ne remplit pas les conditions ci-dessus rappelées pour pouvoir prétendre à la restitution de ces impositions sur le fondement du second alinéa du a. de l'article 111 du code général des impôts. 
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. () ". 
 8. M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous les références BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 n° 300, n° 310, n° 320 et n° 330, dont les énonciations ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application par le présent jugement.  
 Sur les pénalités : 
 9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ". 
 10. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que M. A avait régulièrement effectué des prélèvements sur son compte courant d'associé de la SCI ALCJ A et que celui-ci était systématiquement débiteur à la clôture de chaque exercice depuis la création de la SCI en 2004. Elle a précisé que M. A n'avait pas déclaré les distributions issues des virements ainsi opérés de son compte courant d'associé vers son compte bancaire personnel. Enfin, elle a souligné que M. A ne pouvait pas ignorer le caractère anormal de ces omissions de déclarations, qui avait déjà été relevé et signalé lors des deux précédentes vérifications de comptabilité. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et donc comme justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux redressements en litige. 
 11. Il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense dans le cadre de l'instance n° 2200494, que M. A n'est pas fondé à demander la décharge ni la restitution des impositions contestées. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au demeurant non chiffrées, doivent être rejetées par voie de conséquence. 
 DECIDE : 
     
     
 Article 1er : Les requêtes de M. A sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques du Doubs.              
 Délibéré après l'audience du 23 mai 2023 à laquelle siégeaient : 
 - M. Trottier, président, 
 -  Mme Guitard, première conseillère, 
 -  Mme Diebold, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juin 2023. 
     
     
 La rapporteure, 
 F. GuitardLe président,  
 T. Trottier 
 La greffière, 
 E. Cartier              
     
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
     
 Pour expédition conforme,  
 La greffière 
 1 
 Nos 2100478 - 2100479 - 2200494