TA69 · 4ème chambre — 27 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 18 janvier 2021, la société civile immobilière B Uno, représentée par Me Duret, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses afférentes au logement mis à la disposition de ses cogérants, qui y exerçaient des fonctions de gardiennage, conformément aux dispositions du 2° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts : 
 - en admettant que tel n'était pas le cas, l'administration ne pouvait ni mettre en œuvre le mécanisme de régularisation prévu à l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, en l'absence de tout droit à déduction initial, ni exercer son droit de reprise s'agissant des déductions de taxe sur la valeur ajoutée devenue exigible avant 2014 ; 
 - elle était en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de travaux exposées en 2014 pour un montant de 60 000 euros, qui se rattachent au local loué à la société Phiseo, et non au logement mis à la disposition de ses cogérants comme l'a estimé l'administration. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 21 juillet 2021, le directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par la société B Uno ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 31 mars 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mai 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Gros, conseillère, 
 - les conclusions de Mme Lacroix, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Bobichon, représentant la société B Uno. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) B Uno, détenue à parts égales par M. C B et M. D B, qui en sont également les cogérants, a acquis, le 7 mars 2008, un terrain à bâtir situé 8 rue Georges Polossat à Saint-Laurent-de-Mure (Rhône), sur lequel elle a fait construire dix locaux. Neuf d'entre eux sont à usage de bureaux et donnés en location, opération soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sur option, tandis que le dernier, à usage d'habitation, est mis à disposition de ses cogérants à titre gratuit. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, l'administration, estimant que le logement ne pouvait être regardé comme mis gratuitement à disposition des cogérants de la société B Uno pour l'exercice de missions de gardiennage, de sécurité ou de surveillance, a remis en cause, en tout ou partie, la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens ou services relatifs à la fourniture à titre gratuit de ce local par une proposition de rectification du 26 juillet 2017. La société B Uno a, en conséquence, été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, assortis d'intérêts de retard, dont elle demande au tribunal de prononcer la décharge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / () IV.-1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants :  / () / 2° Lorsque le bien ou le service est relatif à la fourniture à titre gratuit du logement des dirigeants ou du personnel de l'entreprise, à l'exception de celui du personnel de gardiennage, de sécurité ou de surveillance sur les chantiers ou dans les locaux de l'entreprise ; () ". Il résulte de ces dispositions que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de logement du personnel est subordonnée à la condition que le personnel qui en bénéficie soit affecté au gardiennage, à la sécurité ou à la surveillance des locaux concernés. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde. 
 En ce qui concerne l'exercice par MM. B de fonctions de gardiennage, de sécurité ou de surveillance au titre de la période considérée : 
 3. Il est constant qu'au titre de la période vérifiée, le logement dont la société B Uno est propriétaire 8 rue Georges Polossat à Saint-Laurent-de-Mure a été mis gratuitement à disposition de M. D B jusqu'au 31 décembre 2014, puis, à compter du 1er janvier 2015, de M. C B. Si, lors des opérations de contrôle, la société requérante a indiqué que ces derniers avaient pour mission d'assurer la surveillance, la sécurité et le gardiennage des locaux à usage de bureaux qu'elle donne en location à la même adresse, l'administration relève qu'aucun contrat n'a été conclu ni aucune rémunération versée au titre de ces prestations, lesquelles sont, contrairement à ce que soutient la société, insusceptibles de se rattacher au mandat social de MM. B, et qu'il n'en est fait mention dans aucun des documents qu'elle a pu consulter, tels que les baux commerciaux signés avec les locataires. Elle ajoute qu'en raison des activités qu'ils exercent dans d'autres sociétés, MM. B ne peuvent être regardés comme ayant été en mesure d'assurer de manière permanente le gardiennage, la sécurité et la surveillance des locaux concernés et relève que plusieurs locataires ont pris leurs propres dispositions en matière de sécurité, tandis que l'entretien des espaces verts et autres " espaces libres " était, lui, confié à la société B Père et Fils. Pour combattre ces éléments, la société requérante allègue qu'en dépit de leurs autres activités, ses cogérants se sont toujours organisés " pour que l'un d'eux soit effectivement présent en permanence sur le site " et produit, pour en attester, des attestations établies par trois de ses locataires, rédigées en termes convenus et insuffisamment circonstanciés. Dans ces conditions, l'administration rapporte la preuve, qui lui incombe, du caractère non déductible de la taxe ayant grevé les dépenses afférentes à la mise à disposition des gérants de la société B Uno, lesquels n'étaient pas affectés à des missions de gardiennage, de sécurité ou de surveillance, du logement en cause à titre gratuit. 
 En ce qui concerne la régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée devenue exigible avant 2014 : 
 4. Aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, qui transpose l'article 187 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 visée ci-dessus : " I. - Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise. / II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209. / 2. Chaque année, la régularisation est égale au cinquième du produit de la taxe initiale par la différence entre le coefficient de déduction de l'année et le coefficient de déduction de référence mentionné au 2 du V. Elle prend la forme d'une déduction complémentaire si cette différence est positive, d'un reversement dans le cas contraire. / 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. / ()  III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : / () 4° Lorsqu'il vient en cours d'utilisation à être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ou, sous réserve du 5°, lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ; / () 2. Cette régularisation est égale à la somme des régularisations qui auraient été effectuées jusqu'au terme de la période de régularisation en application des 1,2,3 et 5 du II, en considérant que pour chacune des années restantes de cette période : / () 4° Dans les cas visés au 4° du 1, le coefficient de taxation est égal à sa nouvelle valeur ; () ". 
 5. L'administration a remis en cause, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, les déductions de taxe sur la valeur ajoutée opérées par la société B Uno au titre de la quote-part du terrain et de la livraison à soi-même du logement à hauteur de 16/20ème, des dépenses diverses exposées en 2012 à hauteur de 18/20ème et de celles exposées en 2013 à hauteur de 19/20ème. 
 6. Aux termes de l'article 184 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 visée ci-dessus : " La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu'elle est supérieure ou inférieure à celle que l'assujetti était en droit d'opérer. ". Aux termes de l'article 185 de cette directive : " 1.   La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d'achats annulés ou en cas de rabais obtenus. / 2.   Par dérogation au paragraphe 1, il n'y a pas lieu à régularisation en cas d'opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l'article 16. / En cas d'opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. ". Aux termes de l'article 186 de la même directive : " Les États membres déterminent les modalités d'application des articles 184 et 185. ". Son article 187 dispose que : " 1.   En ce qui concerne les biens d'investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. / Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l'utilisation du bien. / En ce qui concerne les biens d'investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu'à vingt ans. / 2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d'investissement ont été grevés. / La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l'année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois. ". 
 7. Dans son arrêt C-532/16 du 11 avril 2018, SEB bankas AB, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que 1'article 184 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 doit être interprété en ce sens que l'obligation de régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée indues énoncée à cet article s'applique également dans les cas où la déduction initialement opérée ne pouvait pas l'être légalement. En revanche, les articles 187 à 189 de cette directive doivent être interprétés en ce sens que le mécanisme de régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée indues prévu à ces articles n'est pas applicable dans de tels cas. A cet égard, la Cour a précisé que les modalités de régularisation décrites à l'article 187 de la directive se rapportent à l'hypothèse particulière, visée à son article 185, paragraphe 1, d'une modification postérieure à la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions. 
 8. S'appuyant sur l'arrêt précité de la Cour de justice de l'Union européenne, la société B Uno soutient que l'administration ne pouvait mettre en œuvre le mécanisme de régularisation prévu à l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts dès lors qu'elle estimait que les déductions de taxe sur la valeur ajoutée initialement opérées au titre des biens et services mentionnés au point 5 ne pouvaient l'être légalement. En défense, l'administration fait valoir qu'elle n'a pas entendu remettre en cause l'existence d'un droit à déduction dès l'origine, se bornant à constater que la fourniture aux gérants de la société requérante du logement en cause à titre gratuit n'ouvrait pas droit à déduction au titre de la période vérifiée. Elle n'invoque toutefois aucune modification ayant affecté le droit à déduction postérieurement aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée souscrites, alors qu'ainsi qu'elle le reconnaît elle-même, le logement est depuis son achèvement mis gratuitement à disposition de l'un des gérants de la société B Uno. Dans ces conditions, l'administration ne pouvait légalement recourir au mécanisme prévu à l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts. En l'absence de toute modification du droit à déduction postérieurement aux déclarations de taxe sur la valeur ajoutée, la régularisation des déductions indues ne pouvait s'effectuer que sur le fondement de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales dans le délai de trois ans qu'il prévoit, lequel était expiré à la date de la notification de la proposition de rectification du 26 juillet 2017 s'agissant des déductions de taxe sur la valeur ajoutée devenue exigible avant 2014. 
 En ce qui concerne la régularisation des déductions de taxe sur la valeur ajoutée devenue exigible en 2014 : 
 9. L'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les travaux réalisés par la société B Père et Fils en 2014 pour un montant total de 60 000 euros HT, dont elle a estimé qu'ils avaient porté sur le logement mis gratuitement à disposition, à cette date, de M. D B. Elle s'est fondée, à cet égard, sur les éléments transmis par le cabinet BCA Conseils dans son courriel du 15 mai 2017, auquel étaient joints les deux factures établies par la société B Père et Fils pour un montant de 30 000 euros HT chacune et libellées " aménagement local n°10 " ainsi que l'extrait du compte " local n°10 gardien " faisant apparaître au débit les deux factures concernées.  
 10. La société B Uno soutient, dans le cadre de la présente instance, que les travaux ont, en réalité, été effectués dans le local loué à la société Phiseo mais ont été rattachés à tort au logement mis à la disposition de ces cogérants par le cabinet d'expertise-comptable, qui n'avait pas été informé de la permutation des numéros attribués à ces locaux. Toutefois, dans le bail conclu avec la société Phiseo le 1er juin 2014, le bien donné en location porte toujours le numéro 1 et non le numéro 10. S'il y est stipulé la réalisation de travaux par le bailleur avant le 1er août 2014, rien ne permet de considérer que les factures émises par la société B Père et Fils les 25 août 2014 et 16 septembre 2014 porteraient sur ces travaux, notamment pas les mentions figurant sur ces dernières. Dans ces conditions, et alors que les déclarations de la société requérante ont varié sur ce point, l'attestation établie par le cabinet d'expertise-comptable ne suffit pas à attester de l'erreur invoquée. Par suite, et compte-tenu de ce qui a été dit au point 3, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant ces travaux sur le fondement des dispositions du 2° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts. 
 11. Il résulte de tout ce qui précède que la société B Uno est seulement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée procédant de la mise en œuvre du mécanisme de régularisation de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, qui s'élèvent, pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, à la somme de 5 681,62 euros, ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Sur les frais liés au litige : 
   12.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante pour l'essentiel, une somme au titre des frais d'instance exposés par la société B Uno. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société B Uno est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 à hauteur de 5 681,62 euros ainsi que des intérêts de retard correspondants. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société B Uno est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société civile immobilière B Uno et au directeur régional des finances publiques d'Auvergne-Rhône-Alpes et du département du Rhône. 
 Délibéré après l'audience du 12 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Clément, président, 
 Mme Tocut, première conseillère, 
 Mme Gros, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 R. Gros 
 Le président, 
 M. ALa greffière, 
 T. Zaabouri 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition, 
 Un greffier,