TA34 · 2ème chambre — 6 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une ordonnance n°462171 du 4 avril 2022, le président de la section du contentieux du Conseil d'Etat a transmis au tribunal administratif de Montpellier, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative, la requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Toulouse, présentée par M. B A. 
 Par une requête enregistrée le 9 décembre 2020, M. B A, représenté par Me Couderc, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée au sens des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale référencée BOI-CF-IOR-10-40, n° 40 et n°80, publiée au bulletin officiel des finances publiques (BOFIP) le 12 septembre 2012 et de celle référencée " Doc. adm. DGI 13 L 1513 n° 73 du 1er avril 1995 " ;  
 - l'administration a méconnu son obligation d'information sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus des tiers ainsi que son obligation de communication, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale du 21 septembre 2006 référencée 13 L-6-06, n° 1 et n°2, et celle référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, publiée au BOFIP le 12 septembre 2012 ; 
 - l'administration fiscale a fait une inexacte application des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts, qui fixe comme seul critère d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, le montant de la souscription du contribuable au capital de la société, la notion de " programme immobilier " étant étrangère à ces dispositions ; 
 - la remise en cause de la réduction d'impôt ne peut se fonder sur les dispositions du III de l'article 217 undecies du code général des impôts dès lors que ces dispositions ne concernent pas les modalités d'appréciation du seuil d'agrément de deux millions d'euros, la notion de " programme immobilier " étant étrangère à ces dispositions ; 
 - l'administration ne saurait se fonder sur l'article 170 decies de l'annexe IV du code général des impôts, dès lors que cet article n'a pour seule fonction que de fixer les règles attributives de compétence matérielle pour la délivrance de l'agrément ; 
 - l'administration ne peut lui opposer la doctrine administrative BOI-IR-RICI-80-30-n°30 à 60 du 26 août 2013, qui est manifestement illégale, comme ajoutant à la loi ;  
 - l'avis du Conseil d'Etat du 13 avril 2018, qui retient comme critère d'appréciation du seuil de l'agrément préalable le coût total du programme immobilier, a été rendu en contradiction avec les conclusions du rapporteur public et n'a pas vocation à trancher un litige ; 
 - aucune autre doctrine, en particulier celle référencée BOI-IR-RICI-80-30 du                 26 août 2013, BOI 5-B-1-06 du 9 janvier 2006, et BOI 4H-2-07 du 30 janvier 2007, n'est applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration ; 
 - il est fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du titre IV du BOFIP sécurité juridique du 12 septembre 2012. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 6 août 2021, le directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Viallet, rapporteure ; 
 - les conclusions de M. Baccati, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A a souscrit au cours de l'année 2011, pour un montant de 79 610 euros, à l'augmentation de capital de la société civile immobilière (SCI) Nevada, créée par les associés de la société à responsabilité limitée (SARL) Jeorca, dont l'objet social est la réalisation d'un ensemble immobilier de cent-dix-sept logements sur un terrain situé au Mont-Dore en Nouvelle-Calédonie. En sa qualité d'associé de la SCI Nevada, il a bénéficié d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013 sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Par une proposition de rectification du         4 décembre 2014, l'administration fiscale a remis en cause le maintien de cet avantage fiscal et a soumis M. A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011, 2012 et 2013, dont il demande la décharge.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 2. En premier lieu, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, l'énonciation des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 3. Il résulte de l'instruction qu'après avoir présenté de façon détaillée l'opération d'investissement à laquelle M. A a souscrit, relative à la construction de logements neufs en Nouvelle-Calédonie, la proposition de rectification du 4 décembre 2014, qui n'est pas motivée par référence à d'autres documents, mentionne, de manière suffisante, les règles de droit applicables, l'impôt concerné, les années d'imposition ainsi que les motifs de fait sur lesquels l'administration s'est fondée pour remettre en cause la réduction d'impôt accordée au titre de ces investissements. Dans ces conditions, la circonstance que la proposition de rectification ne mentionne pas expressément le nom des treize autres SCI participant au même programme immobilier que la SCI Nevada n'a pas pu induire M. A en erreur sur la nature et le montant de la rectification envisagée et ne l'a pas privé de la possibilité de présenter des observations, ce qu'il a d'ailleurs fait le 6 août 2015. En outre, l'administration n'a pas l'obligation, pour satisfaire aux exigences de motivation, de joindre à la proposition de rectification l'ensemble des documents qu'elle évoque. Dès lors, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté. 
 4. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". En application de ces dispositions, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements, soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 5. D'une part, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée au contribuable mentionne que le directeur des finances publiques de la Nouvelle Calédonie a transmis au service, en application de la convention fiscale franco-calédonienne, des documents concernant des irrégularités constatées sur une opération immobilière. Le service, tout en précisant les éléments qui ressortent de ces documents, en particulier le montage juridique et financier mis en œuvre pour la réalisation du programme immobilier, a joint, en annexe de la proposition de rectification, l'acte de vente du 30 décembre 2011 intervenu entre la SARL Jeorca et la SCI Nevada, un extrait du procès-verbal d'augmentation de capital de la SCI Nevada, la demande de permis de construire de l'ensemble immobilier et l'autorisation de défrichement. Ce faisant, le service a satisfait à son obligation d'information du contribuable sur la teneur et l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels il s'est fondé pour établir l'imposition. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que M. A ait sollicité, avant la mise en recouvrement, la copie des documents obtenus de tiers mentionnés par l'administration fiscale dans sa proposition de rectification, lesquels lui ont en outre été communiqués en annexe. Dans ces conditions, et contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'a pas méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant de l'application de la doctrine fiscale : 
 6. M. A ne saurait utilement se prévaloir de la doctrine fiscale du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-IOR-10-40, n°40 et n°80, ni de celle référencée " Doc. adm. DGI 13 L 1513 n° 73 " du 1er avril 1995, ni de l'instruction 13 L-6-06, n° 1 et 2, du 21 septembre 2006, ni de la documentation administrative du 12 septembre 2012 référencée BOI-CF-PGR-10, n° 200, lesquelles ne portent que sur la régularité de la procédure et ne comportent dès lors pas d'interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent () en Nouvelle-Calédonie () : / 2. La réduction d'impôt s'applique : / () c) Au prix de souscription de parts ou actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs situés dans les départements ou collectivités visés au 1 et qu'elles donnent en location nue pendant cinq ans au moins à compter de leur achèvement à des personnes, autres que les associés de la société, leur conjoint ou les membres de leur foyer fiscal, qui en font leur habitation principale. Ces sociétés doivent s'engager à achever les fondations des immeubles dans les deux ans qui suivent la clôture de chaque souscription annuelle. Les souscripteurs doivent s'engager à conserver les parts ou actions pendant cinq ans au moins à compter de la date d'achèvement des immeubles ; () 4. Lorsque le montant des investissements mentionnés aux b, c, d, f, g et h du 2 est supérieur à deux millions d'euros, le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionné à l'obtention d'un agrément préalable délivré par le ministre chargé du budget dans les conditions prévues au III de l'article 217 undecies. / () 6 bis. La réduction d'impôt ne s'applique pas aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés après le 31 décembre 2010. / Toutefois, la réduction d'impôt s'applique également : / 1° Aux investissements mentionnés aux b, c et d du 2 engagés entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2011. () / Pour l'application du présent 6 bis, sont considérés comme engagés : / () - les investissements mentionnés au c du 2 correspondant à des souscriptions de parts ou d'actions de sociétés dont l'objet réel est exclusivement de construire des logements neufs dont les permis de construire ont été délivrés ; ". Aux termes du III de l'article 217 undecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " 1. Pour ouvrir droit à déduction, les investissements mentionnés au I () doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget, après avis du ministre chargé de l'outre-mer. () ".  
 8. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du          27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer de laquelle elles sont issues, que, pour ouvrir droit à la réduction d'impôt prévue au c du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, les investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement doivent avoir reçu l'agrément préalable du ministre chargé du budget lorsque leur montant excède deux millions d'euros et que, eu égard à l'objet et  aux critères de délivrance de cet agrément, le seuil de deux millions d'euros doit être apprécié, non pas au regard des souscriptions au capital des sociétés, mais au regard du coût total du programme immobilier en vue duquel les souscriptions de parts ou d'actions de sociétés ont été réalisées. Pour l'application de ces dispositions, les bâtiments collectifs ou les ensembles de logements individuels faisant l'objet d'une même demande de permis de construire constituent un programme immobilier.  
 9. Il résulte de l'instruction que l'augmentation de capital de la SCI Nevada à laquelle a souscrit M. A s'inscrivait dans le cadre du programme immobilier " Jeorca ", consistant en la réalisation de cent-dix-sept logements répartis dans cinq bâtiments, pour lequel une unique demande de permis de construire a été déposée au mois d'octobre 2010 par la Sarl Jeorca. Le montant de ce programme, soit 19 967 864 euros, est supérieur au seuil de deux millions d'euros défini au 4 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. Le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par le c du 2 du même article était, par suite, subordonné à l'obtention d'un agrément préalable, dont il est constant qu'il n'a pas été délivré. Dès lors, l'administration fiscale était fondée à remettre en cause la réduction d'impôt appliquée par M. A en 2011, 2012 et 2013. 
 10. En second lieu, M. A ne saurait utilement se prévaloir de l'article 170 decies de l'annexe IV au code général des impôts, dès lors que cet article n'est pas le fondement légal du redressement. 
 S'agissant de l'application de la doctrine fiscale : 
 11. En premier lieu, M. A ne peut utilement se prévaloir de l'illégalité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, dès lors que, comme il vient d'être dit, l'imposition litigieuse a été établie conformément à la loi. 
 12. En deuxième lieu, M. A ne peut se prévaloir utilement de l'inapplicabilité de la documentation administrative référencée BOI-IR-RICI-80-30 du 26 août 2013, BOI 5-B-1-06 du 9 janvier 2006, et BOI 4H-2-07 du 30 janvier 2007, ni de ce qu'aucune autre doctrine administrative n'était applicable en l'espèce pour justifier la position de l'administration, dès lors que, comme il vient d'être dit, les impositions ont été établies conformément à la loi fiscale. 
 13. En dernier lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 50 et 60 du titre IV du BOFIP sécurité juridique du 12 septembre 2012, qui concernent les déductions au titre des investissements réalisés par les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, ni des paragraphes 220 et 290 de cette documentation administrative, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application dans le présent jugement. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A et au directeur départemental des finances publiques de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 13 février 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Rabaté, président, 
 Mme Teuly-Desportes, première conseillère, 
 Mme Viallet, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 ML. VialletLe président, 
 V. Rabaté 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Montpellier, le 7 mars 2023, 
 Le greffier, 
 F. Balicki 
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