TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 13 juillet 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une ordonnance de renvoi du 15 octobre 2020, le président du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal administratif de Paris la requête de M. C B et de Mme D A, épouse B, enregistrée le 5 octobre 2020 au greffe de ce tribunal. 
 Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Paris sous le n° 2016940 et des mémoires complémentaires, enregistrés les 17 juin 2021, 24 août 2021, 20 octobre 2022 et 9 mars 2023, M. C B et Mme D A, représentés par le Cabinet Fidal (Me Schiele), demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mises à leur charge au titre de l'année 2014 pour une somme totale de 3 410 356 euros en principal, intérêts de retard et pénalités ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'article R. 64-1 du livre des procédures fiscales (LPF) est entaché d'illégalité pour prévoir une règle relevant de la compétence exclusive du législateur ;  
 - le service ne leur a pas accordé le recours hiérarchique qu'ils sollicitaient alors que celui-ci relève d'un principe général du droit ; 
 - l'abus de droit n'est pas en l'espèce caractérisé, notamment parce qu'il ne faut pas isoler la question de la soulte du reste de l'opération de restructuration, laquelle ne comporte aucune artificialité et, compte tenu de la divergence d'approche sur ce point, une demande d'avis au Conseil d'Etat s'avère nécessaire ; 
 - le droit européen, notamment par la directive 90/434/CEE du 23 juillet 1990, s'oppose au redressement litigieux ; 
 - les pénalités de 80 % ont été appliquées aux termes d'une procédure irrégulière en violation des dispositions des articles L. 80 D et L. 80 E du LPF, question méritant également une demande d'avis au Conseil d'Etat ;  
 - ces pénalités sont manifestement disproportionnées par rapport aux faits reprochés alors qu'ils n'ont fait qu'appliquer les textes ;  
 - sur le fondement de la nouvelle base légale de l'article 150-0-A du code général des impôts, ils ont droit à l'abattement de 85 % prévu à l'article 150-0 D1 quater A du code général des impôts (CGI) dès lors que l'apport lié à la soulte porte sur des titres détenus depuis au moins huit ans.   
 Par un mémoire distinct, enregistré le 27 août 2021, M. C B et de Mme D A ont demandé au tribunal, en application de l'article 61-1 de la Constitution et la loi organique n°2009- 1523 du 10 décembre 2009 de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité portant sur les dispositions de l'article 1729 (b) du Code général des impôts (CGI), pour violation l'article 8 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789. 
 Par une ordonnance n°2016940 QPC du 13 septembre 2021, la vice-présidente de la 1ère section du tribunal a jugé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. B et Mme A. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 avril 2021, 6 août 2021, 5 octobre et 27 octobre 2022, l'administrateur général G publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France demande une substitution de base légale en fondant désormais les redressements sur l'article 150-O-A du code général des impôts et conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 II. Par une ordonnance de renvoi du 15 octobre 2020, le président du tribunal administratif de Montreuil a transmis au tribunal administratif de Paris la requête de M. C B et de Mme D A, enregistrée le 5 octobre 2020 au greffe de ce tribunal. 
 Par cette requête, enregistrée au greffe du tribunal administratif de Paris sous le n° 2016941 et des mémoires complémentaires, enregistrés les 17 juin 2021, 24 août 2021, 20 octobre 2022 et 9 mars 2023, M. C B et Mme D A, représentés par le Cabinet Fidal (Me Schiele), demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale, du prélèvement social et de la contribution additionnelle à ce prélèvement auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 pour la somme totale de 1 0100 840 euros en principal, intérêts de retard et pénalités ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - l'article R. 64-1 du livre des procédures fiscales (LPF) est entaché d'illégalité pour prévoir une règle relevant de la compétence exclusive du législateur ;  
 - le service ne leur a pas accordé le recours hiérarchique qu'il sollicitait alors que celui-ci relève d'un principe général du droit ;  
 - l'abus de droit n'est pas en l'espèce caractérisé, notamment parce qu'il ne faut pas isoler la question de la soulte du reste de l'opération de restructuration et, compte tenu de la divergence d'approche sur ce point, une demande d'avis au Conseil d'Etat s'avère nécessaire ;  
 - les pénalités de 80 % ont été appliquées aux termes d'une procédure irrégulière en violation des dispositions des articles L. 80 D et L. 80 E du LPF, question méritant également une demande d'avis au Conseil d'Etat ;  
 - sur le fondement de la nouvelle base légale de l'article 150-O-A du code général des impôts, ils ont droit à l'abattement renforcé de 85 % (Mme A) ou de 65 % (M. B) prévu à l'article 150-O D1 quater A du code général des impôts (CGI) dès lors que l'apport lié à la soulte porte sur des titres détenus depuis huit ans (Mme A) ou sept ans (M. B) ;  
 - ils peuvent se prévaloir sur ce point à l'interprétation mentionnée au BOFIP, référencé BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10 en son paragraphe 210.   
 Par un mémoire distinct, enregistré le 27 août 2021, M. C B et Mme D A ont demandé au tribunal, en application de l'article 61-1 de la Constitution et la loi organique n°2009- 1523 du 10 décembre 2009 de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité portant sur les dispositions de l'article 1729 (b) du Code général des impôts (CGI), pour violation l'article 8 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789. 
 Par une ordonnance n°2016940 QPC du 13 septembre 2021, la vice-présidente de la 1ère section du tribunal a jugé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. B et Mme A. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 avril 2021, 20 juillet 2021, 16 septembre 2021, 5 octobre et 27 octobre 2022, l'administrateur général G publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France demande une substitution de base légale en fondant désormais les redressements sur l'article 150-O-A du code général des impôts et conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales, 
 - et le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Duchon-Doris, président rapporteur, 
 - et les conclusions de M. Pottier, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. C B et Mme D A, son épouse, ont constitué le 5 mai 2014 une société civile dénommée W Group au capital de 35 000 000 euros dont ils détiennent la totalité des parts, par apports, pour chacun d'entre eux, d'actions de la SAS Wonderbox à hauteur de 17 500 000 euros, assortis d'une soulte de 1 700 000 euros. La plus-value réalisée a bénéficié de plein droit du régime du report d'imposition prévu à l'article 150-O B ter du code général des impôts, y compris le montant de la soulte dans la mesure où celle-ci n'excédait pas les 10 % de la valeur nominale des titres reçus en échange. Toutefois, à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de l'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et a requalifié l'opération d'apport, à hauteur du montant de la soulte perçue, en une distribution irrégulière de dividendes. Par la requête n° 2016940, M. C B et Mme D A demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus mis à leur charge, en conséquence de cette remise en cause, au titre de l'année 2014 pour une somme totale de 3 410 356 euros en principal, intérêts de retard et pénalités. Par la requête n° 2016941, ils demandent la décharge des cotisations supplémentaires de contribution sociale généralisée, de la contribution au remboursement de la dette sociale, du prélèvement social et de la contribution additionnelle à ce prélèvement auxquels ils ont été assujettis, pareillement, au titre de l'année 2014 pour la somme totale de 1 100 840 euros en principal, intérêts de retard et pénalités. L'ensemble des impositions litigieuses a été mis en recouvrement le 31 août 2018.  
 Sur la jonction : 
 2. Les requête n° 2016940 et n° 2016941 présentées par M. C B et Mme D A, posent des questions similaires et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 En ce qui concerne la légalité de l'article R*64 du LPF :  
 3. Aux termes, d'une part, de l'article 34 de la Constitution : " La loi fixe les règles concernant () l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures() ". 
 4. Aux termes, d'autre part, de l'article R* 64 du livre des procédures fiscales : " La décision de mettre en œuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification ".  
 5. Les requérants soutiennent que la procédure d'abus de droit prévue par l'article L. 64 du LPF qui leur a été appliquée est irrégulière dès lors que les dispositions de l'article R*64 du même livre qui la mettent en œuvre n'auraient pu être fixées que par le législateur. Toutefois, ces dispositions, qui déterminent la compétence des agents chargés de décider la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit, concernent l'organisation des services et n'affectent pas, par elles-mêmes, les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures mentionnées à l'article 34 de la Constitution. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le pouvoir réglementaire aurait excédé sa compétence en prenant de telles dispositions et que ce vice aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition.  
 En ce qui concerne le refus de recours hiérarchique :  
 6. Les requérants font valoir qu'ils ont, dans les observations adressées au service vérificateur le 16 février 2018, sollicité un entretien avec le chef de brigade du vérificateur et qu'en les privant de ce recours hiérarchique qui constitue un principe général du droit, l'administration fiscale a entaché la procédure d'une irrégularité substantielle.  
 7. La garantie de procédure tenant à la faculté pour le contribuable de former un recours hiérarchique n'est toutefois offerte au contribuable que dans le cadre de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, laquelle ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 de ce livre. Les requérants, qui ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ne contestent pas ne pas entrer dans le champ de la garantie prévue par la Charte. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne la mise en œuvre de la procédure d'abus de droit :  
 8. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l'article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. 
 9. Aux termes, d'une part, de l'article 150-0 A du code général des impôts : " I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu.()  ". Aux termes, d'autre part, du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. () / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus () ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange. 
 10. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150 0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées. 
 11. Ainsi qu'il a été relevé au paragraphe 1, l'opération d'apport en cause a consisté, pour les époux B, à échanger les actions de la société civile W group dont ils détenaient la totalité des parts contre des actions de la SAS Wonderbox dont ils détiennent également au final la totalité du capital. Par suite, la soulte qui accompagne cet échange n'a pour objet ni de compenser une disparité d'échange ni, d'une manière plus générale, de rendre possible l'opération de restructuration envisagée. Au demeurant, si les époux B font valoir que des motifs économiques et juridiques justifient cette restructuration, ils n'apportent aucun élément permettant de remettre en cause l'analyse du service selon laquelle la stipulation d'une soulte au cas d'espèce n'a pas d'autre finalité que de leur permettre d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, les liquidités correspondantes. Il résulte de ce qui précède que les époux B ne sont pas fondés à soutenir que l'administration ne pouvait remettre en cause, sur le fondement de l'article L. 64 précité du LPF, le report d'imposition dont ils ont bénéficié, à hauteur du montant de la soulte reçue.  
 En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance du droit européen :  
 12. Aux termes du 1 de l'article 8 de la directive du 19 octobre 2009 : " L'attribution, à l'occasion () d'un échange d'actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé. () ". Le e) de l'article 2 de cette directive précise que constitue un échange d'actions au sens de ces dispositions : " l'opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social d'une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de cette société, ou, si elle détient déjà une telle majorité, acquiert une nouvelle participation moyennant l'attribution aux associés de l'autre société, en échange de leurs titres, de titres représentatifs du capital social de la première société et, éventuellement, d'une soulte en espèces ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres qui sont remis en échange ; ". Enfin, l'article 15 de la même directive dispose : " Un Etat membre peut refuser d'appliquer tout ou partie des dispositions des articles 4 à 14 ou d'en retirer le bénéfice lorsqu'une des opérations visées à l'article 1er : / a) a comme objectif ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale () ". 
 13. Il résulte des dispositions de ce dernier article, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 17 juillet 1997, Leur-Bloem (aff. 28/95), que les Etats membres peuvent refuser aux opérations d'échange de titres les avantages fiscaux prévus par cette directive lorsque de telles opérations ont comme objectif principal la fraude ou l'évasion fiscales, et qu'ils peuvent, à cette fin, prévoir que la circonstance que de telles opérations n'ont pas été effectuées pour des motifs économiques valables constitue une présomption de fraude ou d'évasion fiscales dès lors que, pour déterminer si l'opération litigieuse répond à un tel objectif, ils procèdent, au cas par cas, à un examen global des situations d'espèce sans édicter de règle générale excluant automatiquement certaines catégories d'opérations de l'avantage fiscal, et, le cas échéant, sous le contrôle du juge. 
 14. Ainsi, en ce qu'il ouvre la possibilité pour l'administration fiscale, sous le contrôle du juge de l'impôt, lorsqu'il s'avère qu'une opération d'échange de titres ne présente pas d'intérêt économique pour la société bénéficiaire de l'apport et est motivée par la seule volonté de l'apporteur d'échapper à l'impôt, de refuser au contribuable, à concurrence du montant de la soulte reçue à l'occasion d'une opération d'échange de titre, le bénéfice du report d'imposition prévu par l'article 150 0 B ter du code général des impôts, l'article L. 64 du livre des procédures fiscales se borne à mettre en œuvre les dispositions de l'article 15 précité de la directive du 19 octobre 2009. 
 Sur la base légale des redressements :   
 15. Il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition. En conséquence, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, c'est à tort que l'administration a, initialement, soumis les sommes en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement.  
 16. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, de faire état d'une base légale différente de celle qu'elle a initialement retenue dès lors que cette substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties prévues par la loi. Dans son mémoire du 5 octobre 2022, l'administration demande, par voie de substitution de base légale, que l'imposition contestée soit maintenue dans la catégorie des plus-values mobilières sur le fondement des dispositions précitées de l'article 150-O-A du code général des impôts. Il y a lieu de faire droit à cette demande qui ne prive les contribuables d'aucune garantie.   
 Sur le montant de l'imposition :  
 17. Aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. () Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, () sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / () 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / () 1 quater. A.- Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / () 2° 65 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins quatre ans et moins de huit ans à la date de la cession ; 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession () ".  
 18. Dans le dernier état de leurs écritures, Mme A, épouse B, fait valoir qu'elle est en droit de bénéficier de l'abattement de 85 % prévu à l'article 150-0 D 1 quater A du code général des impôts dès lors que l'apport lié à la soulte porte sur des titres qu'elle détenait depuis au moins huit ans et M. B qu'il est en droit de se prévaloir de l'abattement de 65 % prévu à ce même article dès lors que l'apport lié à la soulte porte sur des titres qu'il détenait depuis au moins sept ans. Ils font valoir, sans être sur ce point contredit, que les actions de la société Wonderbox apportées lors de la constitution de la société W Group le 5 mai 2014, ont été reçues le 28 août 2008 dans le cadre d'une opération d'apport par échange de titres de la société Multipass, la plus-value étant placée sous le régime du report d'imposition, actions que Mme A, épouse B, possédait depuis le 7 décembre 2004, date de création de cette dernière société et M. B depuis le 5 juillet 2007 lors de l'augmentation de capital de ladite société. Il résulte de ce qui précède que Mme B est en droit de bénéficier de l'abattement de 85 % et M. B de celui de 65 % sur le montant de la plus-value imposable.  
 Sur l'application de la pénalité de 80 % de l'article 1729 du CGI :  
 19. Aux termes, en premier lieu, de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction résultant de l'article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008, applicable au litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ".  
 20. Aux termes, en second lieu, de l'article L. 80 D du Livre des procédures fiscales (LPF) dans sa rédaction applicable à l'espèce, issue de la loi n° 99-1173 du 31 décembre 1999, dispose : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressée au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations " et de l'article L. 80 E du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". 
 21. Les requérants font valoir que la décision d'appliquer les pénalités de l'article 1729 du code général des impôts, prise lors de la motivation desdites pénalités dans la proposition de rectification du 20 décembre 2017, matérialisée par le visa apposé sur ce document, est illégale dans la mesure où l'obligation posée à l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales d'ouvrir un délai de 30 jours au requérant pour lui permettre de formuler ses observations avant la prise de décision n'a pas été respectée. 
 22. Il résulte toutefois, d'une part, des dispositions de l'article L. 80 D précité que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations, d'autre part, des dispositions de l'article L. 80 E précité, que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Ainsi, un tel document doit être visé, en application de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, par un agent ayant au moins le grade précisé par les dispositions de l'article R. 80 E-1 du même livre.  
 23. En l'espèce, la proposition de rectification du 20 décembre 2017 qui a informé les requérants de la décision de mettre en œuvre la procédure d'abus de droit assortie de l'application des majorations de 80 % pour abus de droit et pour manœuvres frauduleuses, portait le visa de M. F E, inspecteur divisionnaire G publiques. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 E doit être écarté. Par ailleurs, cette proposition de rectification comportait la motivation des pénalités et invitait les requérants à présenter leurs observations dans un délai de trente jours alors que lesdites pénalités n'ont été mises en recouvrement que le 31 décembre 2018. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D doit dès lors être également écarté. 
 24. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités mises à leur charge résultant de la prise en compte, sur les gains nets de la plus-value imposée au titre de la soulte, de l'abattement proportionnel de 85 % en ce qui concerne la cession des actions apportées par Mme A, épouse B, et de 65 % en ce qui concerne la cession de celles apportées par M. B.  
 Sur les frais d'instance : 
 25. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
   
 D É C I D E : 
 Article 1er : La base d'imposition des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités mises à la charge de Mme A et M. B au titre de l'année 2014 est réduite à hauteur de la prise en compte, sur les gains nets de la plus-value imposée au titre de la soulte, de l'abattement proportionnel de 85 % en ce qui concerne la cession des actions apportées par Mme A et de 65 % en ce qui concerne la cession de celles apportées par M. B. 
 Article 2 : Mme A et M. B sont déchargés des droits et pénalités de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er. 
 Article 3 : L'Etat versera à Mme A et M. B la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions des requêtes est rejeté.   
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à Mme D A et M. C B et à l'administrateur général G publiques en charge de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 6 juillet 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Duchon-Doris, président, 
 M. Guiader, premier conseiller, 
 M. Lenoir, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juillet 2023. 
 Le président-rapporteur, 
 J.- Ch. DUCHON-DORIS 
 L'assesseur le plus ancien 
 V. GUIADER 
 La greffière, 
 S. CAILLIEU-HELAIEM  
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, G et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2016940 - 2016941 /1-3