TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 31 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 I. Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 1er octobre 2020 et 4 novembre 2022, la SARL Dominique A Architecture, représentée par le cabinet Avodia, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et de l'amende prévue par le 4 de l'article 1788 A du code général des impôts ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité dès lors que l'administration n'a pas répondu à la demande de rendez-vous avec le supérieur hiérarchique qu'elle a formulée en réponse à la proposition de rectification ;  
 - elle est également entachée d'irrégularité dès lors que l'administration n'a pas soumis le litige relatif au rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;  
 - l'administration ne pouvait pas réintégrer de profit sur le Trésor au résultat de la société pour l'année 2014 dès lors que la société a bénéficié, à l'issue du contrôle, d'un dégrèvement de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 28 676 euros au titre de cette même année ;  
 - les loyers payés pour la location d'un bien situé dans la commune d'Antibes ne constituent pas des charges supportées à raison d'une résidence de plaisance ou d'agrément, dès lors que le bâtiment en cause est affecté à un usage de bureau ; 
 - le remboursement des frais kilométriques engagés par M. A, gérant de la société, est justifié par les déplacements professionnels effectués par ce dernier avec ses véhicules personnels ; 
 - l'administration n'a pas tenu compte de l'abandon du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'année 2014, à hauteur de 84 313 euros, qu'elle continue de lui réclamer ;  
 - la majoration de 40 % pour manquement délibéré est injustifiée dès lors que l'administration n'apporte pas la preuve de son intention de se soustraire à l'impôt. 
 Par un mémoire en défense et un mémoire complémentaire, enregistrés les 8 avril 2021 et 9 décembre 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 II. Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 1er octobre 2020 et les 4 novembre et 28 décembre 2022, M. C A, représenté par le cabinet Avodia, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que :  
 - les loyers payés pour la location d'un bien situé dans la commune d'Antibes ne constituent pas des charges supportées à raison d'une résidence de plaisance ou d'agrément, dès lors que le bâtiment en cause est affecté à un usage de bureau ; 
 - le remboursement des frais kilométriques qu'il a engagés est justifié par les déplacements professionnels qu'il a effectués avec ses véhicules personnels ; 
 - l'assiette des cotisations supplémentaires de contributions sociales sur les revenus du patrimoine auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ne peut pas dépasser un montant égal à 10 % du capital social et des primes d'émission ainsi que des sommes versées en compte courant de la SARL Dominique A au titre des exercices clos en 2012 et en 2013. 
 Par un mémoire en défense et des mémoires complémentaires, enregistrés les 8 avril 2021, 9 décembre 2022 et 11 janvier 2023, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Une note en délibéré, présentée par le cabinet Avodia pour M. A, a été enregistrée le 19 janvier 2023.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. B, 
 - les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 - et les observations Me Neto, représentant la société Dominique A et M. A.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Par une réclamation du 31 décembre 2019, la société Dominique A a contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2013 et 2014, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge pour la même période et l'amende qui lui a été infligée sur le fondement des dispositions du 4 de l'article 1788 A du code général des impôts, pour un montant total de 248 861 euros. Par une décision du 29 juillet 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France a rejeté cette réclamation. Par la requête n° 2016006, la société Dominique A Architecture demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions en litige. 
 2. Par une réclamation du 31 décembre 2019, M. A a demandé à l'administration de prononcer le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2013 et 2014, pour un montant total de 86 935 euros. Par une décision du 29 juillet 2020, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France a rejeté cette réclamation. Par la requête n° 2016010, M. A demande au tribunal de prononcer la décharge des impositions en litige.  
 Sur la jonction : 
 3. Les requêtes n° 2016006 et n° 2016010 présentent à juger des questions semblables et on fait l'objet d'une instruction commune. Il y a donc lieu de les joindre pour y statuer par un seul jugement.     
 Sur l'étendue du litige :  
 4. Par une décision du 11 janvier 2023, postérieure à l'enregistrement de la requête n° 2016010, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France a prononcé un dégrèvement à concurrence de 13 108 euros, en droits et pénalités, en matière de cotisations supplémentaires de contributions sociales. Il suit de là que les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet et qu'il n'y a plus lieu d'y statuer.  
 Sur la régularité de la procédure :  
 5. En premier lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". 
 6. Le paragraphe 6 du chapitre Ier de la charte remise au contribuable dans sa rédaction applicable au litige prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (voir p. 25). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ". Pour sa part, le paragraphe 4 du chapitre III de cette charte indique que : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (voir p. 4) ". 
 7. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que la possibilité pour le contribuable de bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique au cours des opérations de contrôle et avant l'envoi de la proposition de rectification constitue une garantie substantielle distincte de celle ouverte après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur la proposition de rectification. En l'espèce, la demande d'interlocution hiérarchique adressée par la société requérante à l'administration par un courrier du 3 octobre 2016 est intervenue en réponse à la proposition de rectification, et non avant l'envoi de cette dernière. Au demeurant et en tout état de cause, la société Dominique A Architecture ne fait état d'aucune difficulté affectant le déroulement des opérations de contrôle, susceptible de rattacher cette demande à l'exercice de la garantie prévue au chapitre Ier de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Par suite, le moyen doit être écarté.  
 8. En second lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ". L'article R. 59-1 du même livre dans sa rédaction applicable au litige dispose que : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 ".  
 9. Il résulte de ces dispositions que, lorsque, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, le contribuable a fait clairement connaître, par une demande expresse et portant sur une ou plusieurs impositions déterminées, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, l'administration, si elle constate, au vu de la position qu'elle adopte dans sa réponse aux observations du contribuable, la persistance d'un désaccord avec celui-ci, et même si le contribuable ne réitère pas sa demande de saisine de cette commission après avoir reçu la réponse de l'administration à ses observations, est tenue, sauf à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, de soumettre le litige à la commission. 
 10. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la réception de la proposition de rectification du 25 juillet 2016 portant sur les années 2013 et 2014, la société Dominique A Architecture a indiqué, par un courrier du 3 octobre 2016, que " les rappels de TVA collectée sont acceptés sous réserve, d'une part, de la prise en compte des observations sur la TVA déductible, et, d'autre part, de l'abandon de la majoration de 40 % dont ils ont été assortis ", ajoutant : " dans l'hypothèse où les rectifications contestées seraient totalement ou partiellement maintenues, nous sollicitons d'ores et déjà la saisine de la Commission Départementale des Impôts Directes et du Chiffre d'Affaires ". Dans ces conditions, dès lors que le compte rendu de l'entretien avec le supérieur hiérarchique du 21 novembre 2016 a constaté l'abandon du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible pour la période du 1er au 31 décembre 2014 mais maintenu les autres rappels et rectifications, dont la majoration de 40 %, l'administration fiscale, en s'abstenant de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée alors qu'un désaccord persistait sur ce chef de rectification, a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition. Par suite, la société Dominique A Architecture est fondée à demander la décharge des impositions correspondantes.    
 Sur le bien-fondé de l'imposition :    
 S'agissant du profit sur le Trésor : 
 11. Lorsqu'un contribuable a fait l'objet de rectifications en matière d'impôt sur les bénéfices et de taxe sur la valeur ajoutée, ses bases d'imposition à l'impôt sur les bénéfices peuvent être rehaussées d'un profit sur le Trésor chaque fois que le droit qui lui est ouvert de déduire de ces bases la taxe sur la valeur ajoutée rappelée aboutirait, à défaut de la constatation à due concurrence d'un tel profit, à ce que le contribuable soit imposé à l'impôt sur les sociétés sur une assiette plus réduite que celle sur laquelle il aurait été imposé s'il avait acquitté régulièrement la taxe sur la valeur ajoutée. Inversement, lorsque la taxe sur la valeur ajoutée initialement rappelée a fait l'objet d'un dégrèvement, quel qu'en soit le motif, ou d'une décharge, cette circonstance a pour effet de rendre sans objet la constatation d'un profit sur le Trésor. 
 12. Il résulte de ce qui a été dit au point 10 que la société Dominique A Architecture est fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge. Par suite, cette circonstance rend sans objet l'imposition d'un profit sur le Trésor au titre de ce chef de rectification et la société requérante est fondée à demander que ses bases d'imposition des années 2013 et 2014 soient réduites des montants correspondants. 
 S'agissant des charges non engagées dans l'intérêt de l'entreprise : 
 13. En premier lieu, l'administration, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, sollicite la substitution des dispositions du 4 de l'article 39 du code général des impôts, applicables au litige, à celles du 1 du même article initialement invoquées pour constater que les charges de location d'un bien à Antibes par la société requérante n'étaient pas engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Cette demande de substitution de base légale n'ayant privé la société requérante d'aucune garantie légale attachée à la procédure contradictoire, l'administration est donc fondée à la solliciter. 
 14. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () / 4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. / () Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables aux charges exposées pour les besoins de l'exploitation et résultant de l'achat, de la location ou de l'entretien des demeures historiques classées, inscrites à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ou agréés ou des résidences servant d'adresse ou de siège de l'entreprise en application des articles L. 123-10 et L. 123-11-1 du code de commerce, ou des résidences faisant partie intégrante d'un établissement de production et servant à l'accueil de la clientèle ". Ces dispositions visent les charges qu'expose une entreprise, fût-ce dans le cadre d'une gestion commerciale normale, du fait qu'elle dispose d'une résidence ayant vocation de plaisance ou d'agrément, à laquelle elle conserve ce caractère et dont elle ne fait pas une exploitation lucrative spécifique. 
 15. Il résulte de l'instruction que la société requérante a pris en location, à compter du 6 septembre 2012, une maison sise 43-45, avenue Reibaud à Antibes, dans les Alpes-Maritimes. Si la société allègue que les locaux en cause sont affectés à usage de bureau et qu'ils ont " vocation, à terme, à être totalement réaménagés afin d'y établir une agence d'architecture ", il résulte de l'instruction que ni le constat d'huissier ni les projets d'aménagement qu'elle verse au dossier ne permettent de démontrer que les bâtiments sont utilisés dans un but professionnel. En outre, comme le soutient l'administration sans être contestée, le bien est imposé à la taxe d'habitation en tant que résidence secondaire. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a réintégré ces dépenses au résultat imposable de la société requérante au titre des exercices vérifiés.  
 16. En dernier lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ".  
 17. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré au résultat imposable de la société Dominique A Architecture des montants de 26 598 euros et de 37 252 euros au titre, respectivement, des exercices clos en 2013 et 2014. En se bornant à indiquer que M. A, gérant de la société, effectuait ses déplacements professionnels avec ses véhicules personnels et que les dépenses de frais kilométriques sont justifiées par " les besoins de l'activité de la société ", la société requérante n'apporte aucun justificatif à cette déduction en charges. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a procédé à ces réintégrations.  
 Sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée : 
 18. Contrairement à ce que soutient la société Dominique A Architecture, il résulte de l'instruction que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible au titre de l'année 2014, à hauteur de 84 313 euros, a effectivement été abandonné par l'administration fiscale.  
 Sur les revenus distribués :  
 19. En premier lieu, l'administration, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, sollicite la substitution des dispositions du 4 de l'article 39 et du e de l'article 111 du code général des impôts, applicables au litige, à celles du 1 de l'article 39 et du 1° du 1 de l'article 109 du même code initialement invoquées pour constater que les charges de location d'un bien à Antibes par la société requérante n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et qu'elles devaient être considérées comme des revenus distribués. Cette demande de substitution de base légale n'ayant privé la société requérante d'aucune garantie légale attachée à la procédure contradictoire, l'administration est donc fondée à la solliciter. 
 20. En deuxième lieu, l'administration, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune garantie de procédure prévue par la loi, sollicite la substitution des dispositions de l'article 54 bis et du c de l'article 111 du code général des impôts, applicables au litige, à celles du 1 de l'article 39 et du 1° du 1 de l'article 109 du même code initialement invoquées pour constater que les dépenses de frais kilométriques de la société requérante n'avaient pas été engagées dans l'intérêt de l'entreprise et qu'elles devaient être considérées comme des revenus distribués. Cette demande de substitution de base légale n'ayant privé la société requérante d'aucune garantie légale attachée à la procédure contradictoire, l'administration est donc fondée à la solliciter. 
 21. En dernier lieu, pour les mêmes motifs que ceux précédemment énoncés aux points 15 et 17, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction en charges des loyers relatifs à la location de la maison située à Antibes et des remboursements de frais kilométriques accordés à M. A par la société Dominique A Architecture.  
 Sur les pénalités :  
 22. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 23. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts s'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée en 2013, l'administration fait notamment valoir que la minoration des opérations imposées à cette taxe par la société requérante correspond à 50,73 % de son chiffre d'affaires de l'exercice 2013 et que la taxe sur la valeur ajoutée éludée représente 46,24 % de la taxe sur la valeur ajoutée nette à payer par la société requérante au titre de cet exercice. En outre, l'administration relève que la société Dominique A Architecture avait une connaissance des règles applicables en matière de taxe sur la valeur ajoutée collectée compte tenu des rectifications qui lui avaient déjà été notifiées pour les mêmes motifs lors d'une précédente vérification de comptabilité portant sur la période de 2009 à 2011, et que la réitération du même manquement dans le cadre du présent litige constitue une circonstance aggravante. Il suit de là que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve du caractère délibéré du manquement de la société requérante à ses obligations fiscales, et qu'elle a donc pu, à bon droit, appliquer la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts. 
 24. Il résulte de tout ce qui précède que, dans la requête n° 2016006, la société Dominique A Architecture est fondée à demander la décharge des impositions en litige en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et le profit sur le Trésor. Dans la requête n° 2016010, les conclusions à fin de décharge de M. A doivent être rejetées.   
 Sur les frais liés au litige :  
 25. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et de mettre à la charge de l'État la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Dominique A Architecture. Il y a également lieu de mettre à la charge de l'État la même somme au titres des frais exposés par M. A.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La société Dominique A Architecture est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée mis à sa charge pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.  
 Article 2 : Les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés de la société Dominique A Architecture sont réduites du profit sur le Trésor réintégré par l'administration au titre des années 2013 et 2014.  
 Article 3 : L'État versera à la société Dominique A Architecture la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 4 : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. A à hauteur du dégrèvement d'un montant de 13 108 euros prononcé en cours d'instance par l'administration.  
 Article 5 : L'État versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Article 6 : Le surplus des conclusions des requêtes de la société Dominique A Architecture et de M. A est rejeté.  
 Article 7 : Le présent jugement sera notifié à la société Dominique A Architecture, à M. C A et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction du contrôle fiscal d'Île-de-France.  
 Délibéré après l'audience du 17 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 A. B  
 Le président, 
 B. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 2/1-2, N° 2016010/1-