TA75 · 2e Section - 3e Chambre — 6 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 septembre 2020 et le 6 avril 2021, Mme A B, représentée par la selarl Colisée Avocats, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, outre les majorations et intérêts de retard dont ces cotisations ont été assorties ; 
 2°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure au terme de laquelle ont été établies les impositions en litige est irrégulière, faute pour l'administration fiscale d'avoir fait application des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales relatives à l'abus de droit, la privant ainsi de la possibilité de saisir le comité d'abus de droit ; 
 - l'indemnité qu'elle a perçue au titre de la cessation de son activité, qui correspond au prix de cession d'un élément de son actif professionnel, a été qualifiée à tort de commission entrant dans les recettes imposables ; 
 - subsidiairement, cette indemnité est exonérée de toute imposition en application de l'article 238 quindecies du code général des impôts ; 
 - compte tenu de son statut d'agent général d'assurance, elle a pu bénéficier d'une indemnité compensatrice exonérée de toute imposition en application de l'article 151 septies A du code général des impôts ; 
 - par ailleurs, c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des charges relatives à une part de son habitation principale, à des frais de repas, des dépenses de café, des frais de communication et d'autres frais divers, pour les réintégrer dans l'assiette de son revenu imposable ; 
 - aucune pénalité pour manquement délibéré ne peut lui être appliquée ; 
 - l'administration fiscale a procédé à un cumul de pénalités, prohibées par les dispositions combinées des articles 1758 A et 1729 a) du code général des impôts ; 
 - l'administration fiscale ne pouvait légalement lui appliquer des intérêts de retard. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 26 février 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés par la requérante n'est fondé. 
 Par ordonnance du 6 avril 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 12 mai 2021. 
 Le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris a présenté un mémoire le 1er décembre 2021, postérieurement à la clôture de l'instruction. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de Mme Mauclair, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.Mme B, qui exerce l'activité de mandataire d'assurance non salarié, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à la suite de sa déclaration de revenus de 2016, dans le cadre duquel l'administration fiscale lui adressé deux demandes de renseignements, dont l'une datée du 23 juillet 2018, lui demandant des justificatifs s'agissant des frais portés en déduction de ses revenus. Les documents demandés ont été remis en mains propres à l'administration fiscale le 10 septembre 2018. Par une proposition de rectification du 28 novembre 2018, l'administration fiscale a remis en cause la déduction d'une partie des frais réels déclarés, outre l'exonération des commissions perçues au titre d'une cession partielle de droits à commission de Mme B au titre des années 2015 et 2016. Cette dernière a, par l'intermédiaire de son conseil, adressé des observations à l'administration fiscale par une lettre du 30 janvier 2019, sollicitant notamment un entretien avec le supérieur hiérarchique en cas de désaccord persistant. Par une lettre du 12 juin 2019, l'administration fiscale a partiellement maintenu les rectifications. Celles-ci ont été intégralement maintenues à la suite de l'entretien organisé avec le supérieur hiérarchique le 30 septembre 2019. Mme B a présenté, par l'intermédiaire de son conseil, une réclamation contentieuse le 10 mars 2020, qui a été expressément rejetée par une décision du 23 juillet 2020 de l'administration fiscale. Par la présente requête, Mme B demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 et 2016, outre les majorations et intérêts de retard dont ces cotisations ont été assorties. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité () ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". D'une part, contrairement aux allégations de la requérante, il ne résulte pas de l'instruction, notamment des termes de la décision de rejet de la réclamation contentieuse et des échanges de la requérante avec l'administration au cours de la procédure, que l'administration fiscale ait considéré que Mme B aurait appliqué des textes légaux pour déduire des frais professionnels à des fins qui iraient à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, ou, d'une façon générale, qu'elle aurait réalisé des actes relevant de l'abus de droit tel que défini par l'article L. 64 précité. D'autre part, en mentionnant une pénalité pour manquement délibéré de 40 %, l'administration fiscale s'est fondée sur le a) de l'article 1729 et non les dispositions du b) applicables à l'abus de droit. Dans ces circonstances, faute de caractériser l'abus de droit, la requérante ne peut utilement se prévaloir de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le moyen doit dès lors être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 S'agissant de l'indemnité pour cession partielle de droits à commission : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article 238 quindecies du code général des impôts  dans sa rédaction applicable au litige : " I. - Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies et réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité autres que celles mentionnées au V sont exonérées pour : 1° La totalité de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est inférieure ou égale à 300 000 € ; 2° Une partie de leur montant lorsque la valeur des éléments transmis servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés aux articles 719, 720 ou 724 ou des éléments similaires utilisés dans le cadre d'une exploitation agricole est supérieure à 300 000 € et inférieure à 500 000 €. Pour l'application du 2°, le montant exonéré des plus-values est déterminé en leur appliquant un taux égal au rapport entre, au numérateur, la différence entre le montant de 500 000 € et la valeur des éléments transmis et, au dénominateur, le montant de 200 000 €. II. - L'exonération prévue au I est subordonnée aux conditions suivantes : 1 L'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; 2 La personne à l'origine de la transmission est : a) Une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application des articles 8 et 8 ter, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu () ". 
 4. Si la requérante soutient que l'administration fiscale a qualifié à tort les sommes perçues au titre de la cession de droit de présentation de sa clientèle comme commissions entrant dans le revenu imposable, il résulte, toutefois, de l'instruction, notamment de la convention du 20 mars 2003, conclue entre le groupe Le Conservateur et Mme B, qu'alors même que celle-ci a été nommée " mandataire non salariée " et exerçait une profession libérale, elle agissait exclusivement pour ce groupe, sans détenir sa propre clientèle. En effet, cette convention précise notamment que la requérante ne pouvait diffuser que des contrats de ce groupe, les primes étaient appréhendées directement par le siège du groupe, ses intérêts devant être sauvegardés en toute hypothèse, qu'aucun encaissement ne pouvait être émis au bénéfice du mandataire, sauf à entraîner la résiliation de plein droit du mandat pour faute lourde. En outre, il résulte également des conventions de cessation d'activité produites par la requérante que celles-ci font bien état des clients du groupe Le Conservateur. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration fiscale a qualifié les sommes en litige de cession des droits à commission et non de plus-value professionnelle susceptible d'être exonérée en application des dispositions précitées de l'article 238 quindecies du code général des impôts. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 5. En second lieu, aux termes de l'article 151 septies A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Les plus-values soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, autres que celles mentionnées au III, réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, sont exonérées lorsque les conditions suivantes sont réunies  () V.-1. L'indemnité compensatrice versée à un agent général d'assurances exerçant à titre individuel par la compagnie d'assurances qu'il représente à l'occasion de la cessation du mandat bénéficie du régime mentionné au I si les conditions suivantes sont réunies : a) Le contrat dont la cessation est indemnisée doit avoir été conclu depuis au moins cinq ans au moment de la cessation ; b) L'agent général d'assurances fait valoir ses droits à la retraite à la suite de la cessation du contrat ; c) L'activité est intégralement poursuivie dans les mêmes locaux par un nouvel agent général d'assurances exerçant à titre individuel et dans le délai d'un an. 2. Lorsque le régime de faveur prévu au 1 s'applique, l'agent général d'assurances qui cesse son activité est assujetti, sur le montant de l'indemnité compensatrice, à une taxe exceptionnelle établie selon le tarif prévu à l'article 719. Cette taxe est établie, contrôlée et recouvrée comme l'impôt sur le revenu et sous les mêmes garanties et sanctions. Un décret détermine les modalités d'application du présent 2 et les obligations déclaratives incombant aux redevables et aux compagnies d'assurances ". 
 6. D'une part, il résulte des termes de la convention précitée du 20 mars 2003, que Mme B a le statut de mandataire d'assurances et qu'aucune indemnité compensatrice n'y est mentionnée. En outre, il résulte de l'instruction, notamment des éléments fournis par l'organisme du registre unique des intermédiaires en assurance, banque et finance, le 7 février 2019, à la suite d'une interrogation par les services fiscaux dans le cadre de son droit à communication, que la requérante était bien immatriculée dans ce registre avec le statut de mandataire d'assurances pour la période allant du 4 avril 2007 et 17 février 2017. La requérante n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité de ses allégations. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration fiscale a considéré que Mme B ne justifiait pas de sa qualité d'agent général d'assurances, et qu'elle ne pouvait donc pas se prévaloir des dispositions précitées du code général des impôts. 
 S'agissant des frais professionnels : 
 7. Aux termes de l'article 83 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : () 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales () ". Aux termes de l'article 13 du même code : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu () ". Il résulte de ces dispositions que les frais professionnels ne peuvent, en tout état de cause, être admis en déduction qu'à la condition que la réalité de ces frais soit justifiée par les intéressés. 
 Quant à la quote-part de l'habitation principale : 
 8. Pour contester le taux de 30% retenu par l'administration fiscale sur la quote-part de son habitation principale affectée à un usage professionnel, la requérante fait valoir qu'elle utilisait le salon pour recevoir les clients et une partie de sa chambre à coucher pour stocker les dossiers relatifs aux contrats et avenants notamment, de sorte que le taux doit être évalué à 50%. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction, notamment des stipulations des articles 4 et 6 de la convention conclue le 20 mars 2003 entre la requérante et le groupe Le Conservateur, que, dans l'exercice de son activité, Mme B avait l'obligation de conserver une copie des documents précités, qui devaient être transmis au groupe Le Conservateur. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration fiscale n'a retenu qu'un taux de 30%. 
 Quant aux frais de repas : 
 9. Pour contester la remise en cause du caractère déductible des frais de repas, la requérante soutient que les dépenses en litige ont été engagées en vue de fidéliser sa clientèle et dans le cadre d'un travail de prospection. Toutefois, s'il est constant que la clientèle de la requérante s'élève à deux-cent-trente-neuf personnes, la requérante n'a pas été en mesure de fournir les éléments relatifs à l'identité et aux fonctions de ses clients s'agissant des dépenses énumérées dans la proposition de rectification. En outre, l'administration indique, sans être utilement contredite, que certaines déductions visaient des repas pris deux fois dans la même journée à des heures rapprochées dans des arrondissements parisiens assez éloignés, ou bien encore dans le même établissement à des tables séparées, tandis que d'autres visaient des repas pris des jours fériés ou des dimanches à des heures éloignées de la pause méridienne. Dans ces conditions, faute pour l'intéressée de justifier du lien avec l'activité professionnelle, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de ces dépenses. 
 Quant aux dépenses de café : 
 10. Si la requérante fait valoir que des dépenses de café ont été engagées en vue de conserver et développer sa clientèle, il est cependant constant qu'elle n'a pas été en mesure de fournir un quelconque justificatif pour établir leur caractère professionnel. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration fiscale a admis le caractère déductible de ces dépenses dans la seule mesure de la quote-part de 30% retenue au titre de l'usage professionnel de son local d'habitation. 
 Quant aux frais de communication : 
 11. Si la requérante fait valoir que les dépenses communication, notamment de téléphonie et d'internet, ont été engagées en vue de conserver et développer sa clientèle, elle n'a toutefois pas été en mesure de fournir un quelconque justificatif, y compris dans le cadre de la présente instance, pour établir leur caractère professionnel. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration fiscale a admis le caractère déductible de ces dépenses dans la seule mesure de la quote-part de 30% retenue au titre de l'usage professionnel de son local d'habitation. 
 Quant aux autres frais : 
 12. La requérante fait valoir que les dépenses, notamment de parking, de loyer annuel, d'assurance habitation, de taxe d'enlèvement sur les ordures ménagères, de fournitures de bureau, de taxi, de véhicules doivent être déduits à hauteur de 50% pour certaines et 75% pour d'autres. Toutefois, à l'instar des frais de communication ou de café, Mme B n'a pas été en mesure de fournir un quelconque justificatif, y compris dans le cadre de la présente instance, pour établir leur caractère professionnel. Dans ces circonstances, c'est à bon droit que l'administration fiscale a admis le caractère déductible de ces dépenses dans la seule mesure de la quote-part de 30% retenue au titre de l'usage professionnel de son local d'habitation. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 13. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ; c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis ". 
 14. Pour caractériser le manquement délibéré, l'administration fiscale s'est notamment fondée sur les nombreuses irrégularités, leur caractère répétitif et récurrent, en ce qui concerne notamment les frais de repas. S'il est constant que le montant des revenus omis, s'agissant des frais réels, ne dépassait pas le taux de 50% du montant des revenus déclarés, toutefois, et contrairement aux allégations de la requérante, une telle circonstance n'est pas à elle seule de nature à contredire l'élément matériel du manquement délibéré. En outre, l'administration relève, sans être contredite, que ce taux est de 32, 91% au titre de l'année 2015 et de 34, 88% au titre de l'année 2016, et il n'est pas contesté que la requérante a fourni des justificatifs faisant état de repas pris la même journée, lors de jours fériés, de dimanches, ce qui révèle une intention de se soustraire au paiement de l'impôt. Enfin, il résulte également de l'instruction que la requérante avait déjà fait l'objet d'un contrôle fiscal ayant donné à des rectifications en matière de déduction de frais réels au titre de l'année 2003. Dans ces circonstances, l'administration fiscale pouvait légalement appliquer la majoration pour manquement délibéré prévu au a) de l'article 1729 du code général des impôts. 
 15. En second lieu, aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue. La majoration est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure. II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) Lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration spontanément ou dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. III. - La majoration prévue au I s'applique à l'exclusion de celle prévue au a du 1 de l'article 1728 ". Il est constant que cette pénalité a été appliquée pour les rappels effectuées en matière de traitements et salaires, tandis que celle prévue par le a) de l'article 1729 l'a été pour les rectifications opérées en matière de frais réels. Par suite, la requérante ne peut utilement se prévaloir du cumul des pénalités. 
 En ce qui concerne les intérêts de retard : 
 16. La requérante fait valoir qu'aucun intérêt de retard ne pouvait lui être appliqué au motif qu'une note était jointe à sa déclaration de revenus s'agissant de l'exonération de commissions. Toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse de l'administration aux observation du contribuable du 12 juin 2019, que l'administration n'a pas appliqué de tels intérêts sur la rectification en base en matière de traitements et salaires, pour tenir compte de cette note. En revanche, rien ne faisait obstacle à ce que l'administration maintienne des intérêts de retard sur les autres rectifications. 
 17. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par Mme B doivent être rejetées, ainsi que par voie de conséquence les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et en tout état de cause celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris. 
 Délibéré après l'audience du 23 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Fouassier, président, 
 Mme Belkacem, première conseillère, 
 Mme Marchand, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 N. C        
 Le président, 
 C. FOUASSIER        
 La greffière, 
 C. EL HOUSSINE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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