TA75 · 1re Section - 2e Chambre — 18 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 27 août 2020 et les 5 et 25 février 2021, Mme C B demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) à titre principal, de prononcer le dégrèvement total de l'impôt complémentaire mis à sa charge au titre de ses revenus de l'année 2018 et d'ordonner le remboursement de la somme de 6 030 euros correspondante ; 
 2°) à titre subsidiaire, de lui accorder un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire et d'ordonner le remboursement partiel de la somme de 6 030 euros correspondante, dont le montant devra être calculé par les services fiscaux ; 
 3°) à titre infiniment subsidiaire, de faire application du rescrit BOI-RES-000052 du 26 juin 2019 et de lui accorder un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire de 1 921 euros. 
 Elle soutient que : 
 -la hausse de son bénéfice imposable en 2018 correspond à un surcroît d'activité ; 
 -à titre subsidiaire, ses bénéfices pour l'année 2019 doivent être ajustés au prorata temporis, ce qui fait apparaître des bénéfices supérieurs à ceux de 2017 ; 
 -le 4 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 permet une proratisation des bénéfices 2015, 2016 et 2017 et cette mesure doit être étendue aux années suivantes ; 
 -à titre infiniment subsidiaire, en application du rescrit BOI-RES-000052, elle pourrait bénéficier du CIMR complémentaire, ses revenus cumulés pour 2019 étant supérieurs à ceux perçus en 2017. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 7 janvier, 15 février et 1er mars 2021, le directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 -le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 -le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme A, 
 -les conclusions de M. Charzat, rapporteur public, 
 -et les observations de Mme B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B, qui a été, à partir du 9 novembre 2011, avocate collaboratrice, d'abord au sein de cabinet DLA Piper France LLP, puis à compter de mars 2015 au sein du cabinet Vercken-Gaullier et enfin, à compter de septembre 2016, au sein du cabinet De Gaulle Fleurance, a cessé le 31 août 2019 son exercice libéral et est devenue salariée de la société BPCE le 2 septembre suivant. Elle a bénéficié, au titre de l'année 2018 d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) d'un montant de 13 444 euros. Le 12 juin 2020, Mme B a contesté le montant de ce crédit estimant qu'il était insuffisant dès lors qu'était laissé à sa charge un impôt sur le revenu pour l'année 2018 de 6 030 euros. Cette réclamation a été rejetée le 7 juillet 2020. Mme B demande la décharge de cette somme ou, à tout le moins, à ce que lui soit accordé le CIMR complémentaire prévu par le 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016.  
 Sur l'application de la loi fiscale : 
 2. Aux termes de l'article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dans sa version applicable : " II.-A.- Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu. () E.-1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements (), est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : / 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements () ; / 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements (). () 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 ". 
 3. Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est plafonné au niveau du montant le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre le bénéfice le plus élevé des trois années de référence et le bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans cette dernière hypothèse, présenter une réclamation à l'administration fiscale pour obtenir un complément de crédit d'impôt pour éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu au titre de son bénéfice de 2018, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année supérieure aux quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité.  
 4. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'année 2018, Mme B a déclaré un revenu relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux de 82 290 euros. Au titre des années 2015, 2016 et 2017, elle avait déclaré des revenus, relevant de la même catégorie d'imposition, représentant des montants respectifs de 47 563 euros, 52 665 euros et 55 801 euros. Les bénéfices non commerciaux de l'année 2018 étant supérieurs au plus élevé des bénéfices imposables des trois années antérieures, l'administration a estimé que la fraction du bénéfice de l'année 2018 qui excédait la somme de 55 801 euros devait être regardée, selon la méthode de comparaison prévue par la loi, comme un revenu exceptionnel non éligible au crédit d'impôt. Compte tenu des dispositions précitées de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 et de ce qui a été dit au point précédent, et quand bien même le montant des honoraires perçus par Mme B alors qu'elle était collaboratrice dans le cabinet De Gaulle Fleurance était exclusivement déterminé par le cabinet et donc indépendant de sa volonté, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé d'accorder le dégrèvement sollicité par la requérante au titre de l'année 2018.  
 5. Par ailleurs, Mme B soutient qu'elle aurait dû bénéficier du CIMR complémentaire en vertu du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 dès lors que la hausse de son bénéfice au titre de l'année 2018 correspond à un surcroît d'activité dont témoigne la circonstance que son employeur a augmenté de 13 % les rétrocessions d'honoraires à son profit et lui a octroyé une prime de 7 000 euros en rémunération de ses performances en 2018 pour 2017. Toutefois, si la perception de rétrocessions d'honoraires et de bonus en 2018 supérieurs à ceux perçus en 2017 démontre, comme le fait valoir Mme B que ses responsabilités au sein de la structure ont augmenté, elle ne permet pas d'établir un surcroît d'activité au sens de l'article 60 de la loi. De même, la circonstance que son bonus versé en février 2019 pour ses performances de 2018 ait été augmenté ne démontre pas davantage ce surcroît d'activité en 2018. En outre, Mme B se prévaut du fait qu'elle a également perçu, en 2018, les revenus tirés d'un dossier contentieux pour un client personnel dont elle a été saisie dans le courant de l'année 2018 et qui a généré des honoraires de 14 475 euros hors taxe au cours de l'année 2018. Toutefois, elle n'établit pas que ce dossier correspondrait à un surcroît d'activité ponctuel propre à l'année 2018, d'autant qu'ainsi qu'elle le fait valoir, elle a continué à travailler sur ce dossier en 2019. 
 6. Enfin, Mme B soutient qu'elle aurait dû bénéficier du CIMR complémentaire prévu par le 3° du 3 du II du E de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 dès lors qu'un ajustement au prorata temporis de ses bénéfices imposables en 2019 aurait conduit à établir que ces derniers étaient supérieurs à ceux perçus en 2017. Elle se prévaut, à cet égard, du fait que le 4 du E de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 a prévu que si le bénéfice imposable au titre des années 2015, 2016 et 2017 s'étendait sur une période de moins de douze mois il pouvait était ajusté prorata temporis sur une année. Toutefois, alors que la loi n'a pas prévu une telle mesure pour le bénéfice de l'année 2019, Mme B ne peut faire grief à l'administration fiscale d'avoir refusé la prise en compte de son bénéficie non commercial pour l'année 2019 au prorata temporis de l'exercice de son activité libérale et d'avoir rejeté sa demande de CIMR complémentaire au motif que ses revenus pour 2019 n'étaient pas supérieurs à ceux constatés en 2017. 
 Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 7. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 8. Mme B soutient qu'en référence à la doctrine administrative BOI-RES-000052, publiée le 26 juin 2015, tous ses revenus de 2019, à savoir à la fois les bénéfices non commerciaux perçus jusqu'en août et ses salaires perçus à compter de septembre, bien qu'imposés dans deux catégories différentes, auraient dû être globalisés pour la détermination du CIMR, ce qui lui permettrait de bénéficier du CIMR complémentaire, la somme de ses revenus perçus en 2019 étant inférieure aux revenus perçus en 2018 mais supérieure à ceux perçus en 2015, 2016 et 2017. Toutefois, le rescrit BOI-RES-000052 dont fait état la requérante concerne un avocat qui exerçait son activité professionnelle sous forme libérale et qui était imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et qui, au 1er janvier 2017, est devenu co-gérant, non-rémunéré à ce titre, d'une société d'exercice libéral à responsabilité limitée soumise à l'impôt sur les sociétés. Mme B n'étant pas dans une situation comparable à celle évoquée dans le rescrit en cause, qui au demeurant ne prévoit pas la possibilité de cumuler les salaires et les bénéfice non commerciaux, elle n'est pas fondée à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.  
 9. Il résulte de toute ce qui précède que les conclusions à fin de décharge et de remboursement présentées par Mme B doivent être rejetées.  
 D E C I D E 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme C B et au directeur régional des finances publiques d'Ile de France et de Paris 
 Délibéré après l'audience du 4 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Bachoffer, président, 
 Mme Dousset, première conseillère,  
 M. Khansari, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 A. A 
 Le président, 
 B.R. BACHOFFER 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué auprès du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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