TA44 · 4ème Chambre — 23 juin 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 25 octobre 2020, Mme A B doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2019, à raison de la prise en compte, dans sa base d'imposition, de la somme de 1 995,60 euros correspondant au montant brut d'une indemnité due par son employeur au titre de l'année 2018. 
 Elle soutient que : 
 - elle a été imposée à tort, au titre de ses revenus de l'année 2019, à raison de sommes versées par son employeur en 2019 qui lui étaient dues au titre de l'année 2018 ; 
 - elle doit pouvoir bénéficier de l'année " blanche " prévue en matière d'impôt sur le revenu pour l'année 2018 sur ces revenus exceptionnels. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 7 avril 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - elle sollicite la substitution, au fondement légal du rejet de la réclamation préalable de Mme B initialement retenu par le service des dispositions du II de l'article 163-0A du code général des impôts, de la base légale constituée par l'article 60 de la loi n° 2016-2017 du 29 décembre 2016 ; 
 - les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 modifiée ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Rosemberg, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Mme B, professeure des écoles, a perçu au mois de novembre 2019, à titre de régularisation, des indemnités de direction pour la période de septembre 2017 à octobre 2019, à hauteur d'un montant brut total de 4 323,81 euros qui a été pris en compte, une fois déduites les charges sociales correspondantes, pour le calcul de son impôt sur le revenu de l'année 2019. Par sa requête, elle sollicite la réduction des cotisations primitives d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2019 à raison de la prise en compte, dans sa base d'imposition, d'un montant brut de 1 995,60 euros correspondant aux indemnités qui lui étaient dues au titre de l'année 2018. 
 2. Au titre de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. ". 
 3.  Par ailleurs, l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, modifié par l'ordonnance du 22 septembre 2017 relative au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, instaure, à compter des revenus de l'année 2018 et pour ceux qui entrent dans son champ d'application, le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu. Ce prélèvement est opéré, pour les revenus salariaux et les revenus de remplacement, par l'employeur ou l'organisme versant. Pour les autres revenus, en particulier ceux correspondant à des bénéfices professionnels, ce prélèvement prend la forme du versement d'acomptes. Les dispositions du paragraphe I de l'article 60 déterminent les modalités de ce prélèvement. Les dispositions de son paragraphe II fixent les modalités de la transition entre les règles antérieures de paiement de l'impôt sur le revenu et le prélèvement à la source, afin que les contribuables ne paient pas, en 2019, l'impôt sur le revenu dû à la fois sur les revenus de l'année 2018 et sur ceux de l'année 2019, en instituant un crédit d'impôt dit de modernisation du recouvrement ayant pour objet d'effacer le montant de l'impôt dû au titre de 2018 correspondant aux revenus non exceptionnels de cette année. 
 4. Aux termes du A du II de cet article 60 : " Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l'article 204 A du code général des impôts, tel qu'il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d'un crédit d'impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l'absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l'impôt sur le revenu ".  
 5. Enfin, aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " () / II. - Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a eu, par suite de circonstances indépendantes de sa volonté, la disposition d'un revenu correspondant, par la date normale de son échéance, à une ou plusieurs années antérieures, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant à ce revenu soit calculé en divisant son montant par un coefficient égal au nombre d'années civiles correspondant aux échéances normales de versement augmenté de un, en ajoutant à son revenu net global imposable le quotient ainsi déterminé, puis en multipliant par ce même coefficient la cotisation supplémentaire ainsi obtenue. () ". 
 6. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une imposition en modifiant le fondement juridique, à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver le rehaussement initialement notifié. 
 7. En réponse à la réclamation préalable présentée par Mme B, l'administration fiscale a, par une décision du 17 août 2020, accepté de faire application des dispositions précitées de l'article 163-0 A du code général des impôts au titre de l'indemnité qui lui a été versée par son employeur au cours de l'année 2019, en tant qu'elle lui était due au titre des années 2017 et 2018. Toutefois, le calcul opéré selon les modalités définies par ces dispositions n'ayant pas conduit à réduire le montant de l'impôt sur le revenu de l'intéressée au titre de l'année 2019, elle a refusé, pour ce motif, de lui accorder le dégrèvement d'imposition sollicité. Par son mémoire en défense, l'administration fiscale demande à ce que son refus d'accorder à la requérante le dégrèvement sollicité soit désormais regardé comme fondé sur les dispositions de l'article 12 du code général des impôts et de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017. 
 8. Si Mme B soutient que les indemnités qui lui ont été versées au mois de novembre 2019 lui étaient dues, à hauteur d'un montant brut de 1 995,60 euros, au titre de l'année 2018, il est constant que ces revenus n'ont pas été perçus en 2018. Ils n'entrent pas, ainsi, dans le champ du crédit d'impôt modernisation du recouvrement défini par les dispositions précitées de la loi du 29 décembre 2016. Mme B ayant disposé des revenus en cause au cours de l'année 2019, l'administration pouvait dès lors, à bon droit, les prendre en compte pour la détermination de son revenu imposable de cette année. Par suite, Mme B n'ayant été privée d'aucune garantie, la substitution de base légale demandée par l'administration fiscale doit être accueillie. 
 9. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de Mme B aux fins de réduction des impositions litigieuses doivent être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à Mme A B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 2 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 juin 2023. 
 La rapporteure, 
 V. ROSEMBERG 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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