TA77 · 3ème chambre — 9 novembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires en réplique, enregistrés respectivement le 28 septembre 2020, le 7 avril 2021 et le 9 octobre 2023, M. A C et Mme B C, représentés par Me Canis, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge totale des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2013 à 2015 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les entiers dépens ainsi que la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme C soutiennent que : 
 En ce qui concerne la procédure d'imposition : 
 - le service ne pouvait procéder aux traitements informatiques sous le visa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; en effet, d'une part, il ne pouvait effectuer de traitements sur le logiciel de caisse Marlix qui ne peut être considéré comme une comptabilité informatique puisqu'il n'est pas relié par voie informatique au logiciel comptable ; d'autre part, il ne pouvait en tout état de cause, procéder à des traitements informatiques sur des informations analytiques ou de pure gestion issus des fichiers "PERSONNE" et "CLIENT" ; enfin, il devait offrir au contribuable le choix du support pour la transmission des résultats des traitements informatiques ; 
 - le service ne pouvait procéder aux traitements informatiques effectués sans mettre en œuvre la procédure prévue au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ; 
 - le service n'a pas respecté l'exigence d'un débat oral et contradictoire dès lors qu'il n'y a eu que trois rendez-vous avec le service pour chacune des trois sociétés vérifiées ; 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée en violation de l'article L. 57 alinéa 1 du livre des procédures fiscales dès lors que les propositions de rectification des sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure sur lesquelles elle se fonde le sont également ; 
 - le service n'a pas respecté les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - l'irrégularité de la procédure suivie à l'encontre de la SARL Jean Claude entraine la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des prétendus revenus distribués par cette société de 2013 à 2015 ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 - le service ne démontre pas l'utilisation par les sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure d'un logiciel frauduleux ; en effet, d'une part, il ne rapporte aucun élément de preuve justifiant que l'outil "IMAGE.exe" serait un logiciel frauduleux ; d'autre part, il n'apporte aucune preuve de l'existence et de l'utilisation de l'outil "IMAGE.exe" sur le logiciel de caisse de l'entreprise A C Coiffure ; 
 - le rejet des comptabilités des sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure est infondé ; en effet, ces comptabilités étant régulières en la forme, il existe une présomption de sincérité qui ne peut être combattue par le service qu'en rapportant la preuve que la prétendue fraude aurait débuté en 2013 ou antérieurement ; 
 - la reconstitution du chiffre d'affaires des sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure est radicalement viciée et sommaire dans sa méthode ; 
 - les rehaussements à l'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge des sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure étant infondés, les redressements qui en découlent au titre des revenus distribués le sont également ; 
 - M. C ne peut être considéré comme bénéficiaire de revenus distribués puisqu'il n'est pas démontré par l'administration qu'il les a appréhendés ; 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 - les avis d'imposition supplémentaires font mention d'une majoration de 10% ; ces avis authentifient la créance fiscale de l'administration dont il n'est pas possible de modifier le montant ; par suite, il ne saurait y avoir substitution de la pénalité de 10% par la pénalité de 80% pour manœuvres frauduleuses. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 mars, 7 avril 2021 et le 13 septembre 2023, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au rejet de la requête en faisant valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Freydefont, rapporteur ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. Il résulte de l'instruction que les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) A C Coiffure et A C Vitry, ainsi que la société à responsabilité limitée (SARL) Jean Claude, qui ont toutes pour objet l'exploitation de salons de coiffure et dont le gérant et l'associé unique ou principal est M. A C, ont fait l'objet de  vérifications de leur comptabilité respective au titre des exercices 2013 à 2015 à l'issue desquelles leur ont été notifiés des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ayant pour fondement une dissimulation de recettes imposables. Ces recettes non déclarées ont été assimilées par le service à des revenus distribués et taxés, par proposition de rectification du 23 décembre 2016 et selon la procédure de rectification contradictoire, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de M. et Mme C. Par la présente requête, M. et Mme C demandent la décharge totale de ces impositions supplémentaires en droits et pénalités. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 2. En premier lieu, M. et Mme C soutiennent que le service ne pouvait procéder aux traitements informatiques sous le visa du VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, ni se livrer sur les comptabilités des sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure à des traitements informatiques sans mettre en œuvre la procédure prévue au II de l'article L. 47 A du même livre. Ils soulèvent également l'absence de débat oral et contradictoire à l'occasion des vérifications de comptabilité de ces trois sociétés, en violation de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales en faisant valoir qu'il n'y a eu que trois rendez-vous avec le service vérificateur pour chacune des trois sociétés vérifiées. 
 3. Toutefois, ces moyens, qui se rattachent aux procédures d'imposition suivies à l'encontre des trois sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure doivent être écartés comme inopérants dans la mesure où, en vertu du principe d'indépendance des procédures d'imposition d'une société de capitaux et de ses associés, les irrégularités entachant la procédure d'imposition suivie à l'encontre d'une société de capitaux sont sans influence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de l'associé, quand bien même il s'agit de revenus distribués. 
 4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () / En cas d'application des dispositions du II de l'article L. 47 A, l'administration précise au contribuable la nature des traitements effectués. " Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. 
 5. M. et Mme C soutiennent que la proposition de rectification du 23 décembre 2016 qui leur a été adressée est insuffisamment motivée, en violation de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les propositions de rectification des sociétés Jean Claude, A C Vitry et A C Coiffure sur lesquelles elle se fonde le sont également. Toutefois, la proposition de rectification du 23 décembre 2016 mentionne les impositions et les années en cause, les motifs de fait et de droit sur lesquels sont fondées les rectifications notifiées ainsi que les modalités de calcul de ces dernières, ce qui a permis à M. et Mme C d'en comprendre les motifs et d'en contester utilement le bien-fondé. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté comme infondé. 
 6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". La garantie prévue par ces dispositions s'applique à tous renseignements et documents obtenus auprès de tiers dont l'administration se prévaut pour établir les impositions, que ce soit pour conduire la procédure d'imposition ou pour déterminer le montant de l'impôt. Cette garantie ne s'étend aux renseignements qui ont motivé l'engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l'établissement des rectifications. 
 7. M. et Mme C invoquent le non-respect des dispositions précédentes dès lors que le service ne leur a adressé, avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses et alors qu'ils en avaient fait la demande dans leurs observations, aucun des documents obtenus par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que le service aurait utilisé des données recueillies dans ce cadre pour établir les redressements litigieux mis à la charge de M. et Mme C. Par suite, le moyen ne peut qu'être écarté comme inopérant. 
 8. En quatrième lieu, M. et Mme C demandent la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des revenus distribués de la SARL Jean Claude au motif que la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France a prononcé le dégrèvement total des suppléments d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la SARL Jean Claude au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015 à raison de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'encontre de cette société. Toutefois, en raison du principe d'indépendance des procédures d'imposition d'une société de capitaux et de ses associés, la circonstance selon laquelle la procédure d'imposition suivie à l'encontre de la SARL Jean-Claude était irrégulière et a entrainé le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge est sans incidence sur les impositions dont M. et Mme C sont redevables au titre des revenus qualifiés de distribués issus de ces rehaussements, d'un montant en base de 12 540 euros en 2013, 12 540 euros en 2014 et 12 544 euros en 2015. 
 9. En cinquième lieu, aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / (). ". 
 10. En ce qui concerne le rejet des comptabilités des sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean-Claude, il résulte des dispositions précédentes que la charge de la preuve des graves irrégularités des comptabilités de ces sociétés invoquées par l'administration incombe à cette dernière. De plus, une comptabilité régulière en la forme peut être écartée en présence d'un faisceau d'indices concordants d'insincérité. 
 11. D'une part, si les requérants soutiennent que le service ne démontre pas l'utilisation d'un logiciel frauduleux puisqu'il ne rapporte aucun élément de preuve justifiant que l'outil "IMAGE.exe" serait un logiciel frauduleux et qu'il n'apporte aucune preuve de l'existence et de l'utilisation de l'outil "IMAGE.exe" sur le logiciel de caisse des sociétés concernées, il résulte toutefois de l'instruction, et notamment des trois propositions de rectification adressées à ces sociétés et produites le 24 mars 2021 par l'administration en défense, que les sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean-Claude ont bien eu recours au logiciel "IMAGE.exe", lequel, couplé au logiciel Marlix Coiffure, permet la suppression de recettes. 
 12. D'autre part, il ressort également de ces trois propositions de rectification qu'il a été relevé les anomalies suivantes dans les comptabilités des EURL A C Vitry et A C Coiffure et de la SARL Jean Claude : l'absence de conservation de tout fichier de gestion commerciale pour 2013, 2014 et janvier 2015, la comptabilisation de 2013 à 2015 de recettes en espèces très faibles en comparaison de celles comptabilisées à partir de janvier 2016, des fichiers de suivi de la clientèle indiquant des passages au salon non recoupés par les fichiers servant de support à la comptabilité et enfin des fichiers "PERSONNE" retraçant par employé un chiffre d'affaires supérieur à celui comptabilisé. Au surplus, il résulte de l'ensemble des éléments recueillis par le vérificateur, et ainsi qu'il vient d'être dit, que les sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean Claude ont utilisé, au titre des exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015, un logiciel frauduleux leur permettant de modifier a posteriori des données de caisse afin d'éluder une partie de leurs recettes. Dans ces conditions, et alors même qu'elles auraient été régulières en la forme, les comptabilités des EURL A C Vitry et A C Coiffure et de la SARL Jean Claude, qui ne retracent qu'une partie des opérations réalisées par ces dernières, sont dépourvues de caractère probant et ont pu être écartées comme telles par le vérificateur. 
 13. En ce qui concerne la reconstitution de recettes, il revient à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé des suppléments d'impôt en litige notifiés aux requérants selon la procédure de rectification contradictoire et que contestent M. et Mme C.  
 14. Or, au cas d'espèce, le service ayant prouvé l'utilisation par les sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean Claude de l'outil de suppression des recettes et ce plusieurs fois par mois sur l'ensemble de la période vérifiée, il était fondé à utiliser la méthode de reconstitution par extrapolation afin de déterminer le montant des recettes éludées par chacune de ces trois sociétés. M. et Mme C contestent ces reconstitutions en se bornant à exciper de leur caractère forfaitaire et approximatif et en faisant valoir qu'elles ne prennent pas en compte l'inflation au cours des années 2013 à 2015. Toutefois, concernant cette dernière critique, le service leur oppose à bon droit qu'une éventuelle évolution des prix n'a pu être prise en compte puisque les données informatiques des exercices 2013 et 2014 n'ont pas été conservées et que, d'autre part, le chiffre d'affaires déclaré pour 2013 représentait plus de 98 % de celui déclaré pour 2015 quand l'inflation générale entre ces deux années a été, en cumul sur deux ans et selon l'INSEE, de l'ordre de 1 %. Ainsi, compte tenu des éléments dont disposait le vérificateur pour reconstituer les recettes, et alors que M. et Mme C ne proposent aucune autre méthode d'évaluation plus précise, les méthodes de reconstitution de recettes des sociétés A C Vitry, A C Coiffure et Jean-Claude mises en œuvre par l'administration ne peuvent être regardées comme excessivement sommaires ou radicalement viciées. 
 15. En sixième lieu, aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. " Enfin, aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées. " 
 16. D'une part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que, les rehaussements à l'impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge des EURL A C Vitry et A C Coiffure et de la SARL Jean-Claude étant infondés, les rectifications qui en découlent au titre des revenus distribués le seraient également. 
 17. D'autre part, il est constant que M. C est le gérant et l'unique associé des EURL A C Vitry et A C Coiffure. Quant à la SARL Jean-Claude, il en est l'associé direct à 50 %, les 50 % restants étant détenus par l'EURL A C Coiffure dont il est le gérant et l'associé unique ; ainsi, il dispose directement ou indirectement de 100 % des parts sociales de la SARL Jean Claude. Dans ces conditions, il doit être regardé comme le seul maître de l'affaire de ces trois sociétés et est ainsi réputé avoir appréhendé les distributions effectuées par celles-ci.  
 18. En septième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis. " Aux termes du I de l'article 1758 A du même code : " Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits mis à la charge du contribuable ou de la créance indue ". 
 19. Il résulte de l'instruction que, si le service avait initialement assorti les rehaussements en droits des intérêts de retard, de la majoration de 10 % de l'article 1758 A du code général des impôts et de celles de 80 % pour manœuvres frauduleuses prévue au c de l'article 1729 du même code, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 23 décembre 2016, il n'a finalement mis en recouvrement que les droits assortis des intérêts de retard et de la majoration de 10 %, à l'exclusion de celle de 80 %. Par suite, il n'y a pas lieu, comme le demande l'administration à titre subsidiaire dans son mémoire en défense du 24 mars 2021, de substituer à la majoration de 80 % celle de 10 % puisque c'est cette majoration qui a été appliquée aux redressements en droits. 
 Sur les frais de l'instance :  
 20. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " Aux termes de l'article R. 761-1 du même code : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. " 
 21. D'une part, les dispositions précitées de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demandent M. et Mme C au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. D'autre part, il convient pour les mêmes raisons de rejeter également les conclusions des requérants relatives aux entiers dépens, ces derniers ne justifiant pas au demeurant que la présente instance aurait donné lieu à des mesures d'instruction mentionnées à l'article R. 761-1 de ce code. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à Mme B C et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 19 octobre 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Le Broussois, président, 
 M. Freydefont, premier conseiller, 
 Mme Jean, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 9 novembre 2023. 
 Le rapporteur, 
 Signé : C. Freydefont 
 Le président, 
 Signé : N. Le Broussois Le greffier, 
 Signé : G. Ngassaki 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,