TA95 · 5ème Chambre — 28 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et des mémoires récapitulatifs enregistrés les 17 juillet 2020, 10 février 2021, et les 7 et 13 juillet 2022, la SAS FIDULINE, venant aux droits de la SAS FINANCIÈRE OFIC, représentée par Me Boussuge, avocat, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles a été assujettie la SAS FINANCIERE OFIC au titre de l'année 2013, ainsi que des intérêts de retard correspondants ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 La SAS FIDULINE soutient que : 
 s'agissant de la dépréciation des créances sur le client Ondubalt : 
 - la société Onduline était fondée à déprécier en comptabilité, en 2013, les créances qu'elle détenait sur la société Ondubalt, dès lors que celle-ci était en cessation de paiement depuis 2007 et ne disposait plus, en 2013, des moyens lui permettant de payer le solde de ses dettes à la société Onduline ; 
 s'agissant des pertes sur créances clients irrécouvrables :  
 - la société Onduline était fondée à comptabiliser en pertes les créances qu'elle détenait sur quatre de ses clients, dès lors que ces créances avaient fait l'objet de relances infructueuses, qu'elle n'a pas engagé de démarches supplémentaires eu égard à leur coût supérieur aux sommes à recouvrer et que cette décision ne pouvait pas être remise en cause par l'administration fiscale, eu égard au principe de de non-immixtion de l'administration dans la gestion de l'entreprise ; 
 s'agissant de la dépréciation des prêts consentis aux filiales :  
 - le débat oral et contradictoire ne s'est pas régulièrement poursuivi dans le cadre du recours auprès de l'interlocuteur régional des finances publiques, dès lors que celui-ci, dans son rapport du 4 juillet 2018, fait état d'arguments non débattus lors de l'entretien du 6 juin 2018 ; 
 - ces rectifications méconnaissent l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que l'administration fiscale n'a pas notifié à la société ONDULINE une nouvelle proposition de rectification suite à la substitution de base légale opérée par l'interlocuteur régional des finances publiques ; 
 - à titre subsidiaire, la proposition de rectification du 16 décembre 2016 méconnaît l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'elle ne précise pas les motifs justifiant que les conditions de déductibilité prévues au 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts ne sont pas satisfaites ; 
 - l'administration fiscale a méconnu les garanties prévues à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, dès lors que l'interlocuteur régional des finances publiques a pris une position tendant à l'abandon du redressement sur le fondement du 13. de l'article 39 du code général des impôts, qui n'a pas été suivie d'effet ; 
 - les dépréciations en litige respectent les conditions prévues au 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts ; 
 - les dispositions du 13. de l'article 39 du code général des impôts ne trouvent pas à s'appliquer aux prêts ayant pour origine des avances financières. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 23 décembre 2020, l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 L'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction de contrôle fiscal Île-de-France fait valoir que les moyens invoqués par la SAS FIDULINE ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Villette, conseiller ; 
 - les conclusions de M. Barraud, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Boussuge. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. À la suite de la vérification de comptabilité de la SAS Onduline, qui exerce une activité de commerce de gros de bois et de matériaux de construction, société fille d'un groupement fiscalement intégré dont la société mère était la SAS FINANCIÈRE OFIC, l'administration a notifié à cette dernière, aux droits de laquelle vient la SAS FIDULINE, sur le fondement de l'article 223 A du code général des impôts, par une proposition de rectification, en date du 16 décembre 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales au titre, notamment, de l'année 2013. Ces impositions ont été mises en recouvrement par un avis du 29 mars 2019. Les réclamations, en date des 23 avril et 12 novembre 2019, présentées par la SAS FINANCIÈRE OFIC, en vue d'obtenir le dégrèvement de ces impositions supplémentaires, ont été rejetées par l'administration fiscale les 22 octobre 2019 et 20 mai 2020. La SAS FIDULINE, venant aux droits de la SAS FINANCIÈRE OFIC, demande au Tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles la SAS FINANCIÈRE OFIC a été assujettie au titre de l'année 2013, ainsi que des intérêts de retard correspondant, pour un montant total de 300 240 euros.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'à la suite d'une première proposition de rectification et avant mise en recouvrement, l'administration modifie la base légale des rectifications qu'elle envisage, elle doit, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition, en informer le contribuable par la notification d'une nouvelle proposition de rectification ou, si cette modification intervient dans la réponse à ses observations, en accordant au contribuable un nouveau délai de trente jours pour lui permettre de formuler ses observations. 
 3. Aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ". La charte remise au contribuable prévoit que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin () Vous pouvez les contacter pendant la vérification ". Elle précise qu'en cas de désaccord avec le vérificateur, le contribuable peut saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Elle énonce, à cet égard : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. ". Elle énonce ensuite : " Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. ".  
 4. La possibilité pour le contribuable de s'adresser, dans les conditions précisées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis, le cas échéant, à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure de rectification, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification ou la notification des bases d'imposition d'office pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle et, en second lieu, pour les contribuables faisant l'objet d'une procédure de rectification contradictoire, après la réponse faite par l'administration fiscale à leurs observations sur la proposition de rectification en cas de persistance d'un désaccord sur le bien-fondé des rectifications envisagées. 
 5. À ce second moment, cette garantie consiste pour le contribuable à pouvoir, avant la mise en recouvrement, saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur et, le cas échéant, l'interlocuteur départemental de divergences subsistant au sujet du bien-fondé des rectifications envisagées, et non à poursuivre avec ces derniers un dialogue contradictoire de même nature que celui qui s'est achevé avec la notification de la réponse aux observations du contribuable. Ainsi, lorsque le supérieur hiérarchique ou l'interlocuteur, qui n'y sont pas tenus, formulent par écrit les éclaircissements demandés par le contribuable, leur réponse n'a pas pour effet, et ne saurait d'ailleurs avoir pour objet, de modifier la base légale des rectifications envisagées par le vérificateur, telle qu'elle résulte, conformément aux articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales, des mentions figurant dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable. 
 6. Si la SAS FIDULINE fait valoir que, par son compte rendu du 4 juillet 2018, l'interlocuteur régional des finances publiques aurait procédé à une substitution de base légale, en fondant le redressement non plus sur les dispositions du 13. de l'article 39 du code général des impôts mais sur celles du 5° du 1. du même article, une telle réponse ne saurait, toutefois, avoir eu pour effet de modifier la base légale des rectifications envisagées. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir, qu'en ne lui adressant pas une nouvelle proposition de rectification, l'administration fiscale aurait méconnu les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. 
 7. La société requérante soutient que la société Onduline n'aurait pas pleinement bénéficié de la garantie liée à la saisine de l'interlocuteur, dès lors que dans son compte rendu du 4 juillet 2018, celui-ci se serait prononcé sur des éléments non débattus lors de l'entretien. Il est constant que la société Onduline a bénéficié, le 6 juin 2018, d'un entretien avec l'interlocuteur régional des finances publiques. Toutefois, la requérante n'établit pas que l'interlocuteur aurait mentionné dans le compte rendu précité des éléments non débattus lors de l'entretien, alors qu'au demeurant rien n'impose à l'interlocuteur d'informer le contribuable des résultats de sa démarche. Par ailleurs, la requérante ne soutient pas que la société Onduline aurait été empêchée de présenter à l'interlocuteur l'ensemble des observations qu'elle souhaitait formuler. Par suite, la SAS FIDULINE n'est pas fondée à soutenir que la société Onduline aurait été privée de la garantie substantielle liée la saisine de l'interlocuteur des finances publiques, ni qu'elle aurait été privée d'un débat oral et contradictoire. 
 8. Il résulte des dispositions précitées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs. 
 9. Il ressort des termes de la proposition de rectification du 12 décembre 2016 que l'administration a entendu remettre en cause les provisions pour dépréciation des prêts que la société Onduline avait consentis à certaines de ces filiales, faute pour ces provisions de remplir les conditions fixées par les dispositions du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, dès lors, notamment, qu'en application du 13. du même article de tels prêts, qui s'apparenteraient à des aides financières, ne seraient pas déductibles. Ainsi, quand bien ceux-ci seraient mal-fondés, l'administration a bien précisé, dans la proposition de rectification précitée, les motifs du redressement envisagés. Par ailleurs, à supposer que l'administration se soit fondée, au cours de la procédure contentieuse, sur d'autres motifs que ceux indiqués par la proposition de rectification, elle n'était pas tenue de notifier au contribuable une nouvelle proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification ne peut qu'être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la dépréciation des créances sur le client Ondubalt :  
 10. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. / Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé () ". En application de ces dispositions, dans l'hypothèse où le bénéfice imposable d'un exercice a été déterminé par différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice et où son montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition, les erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice peuvent être ultérieurement corrigées, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, dans les bilans des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier. 
 11. Aux termes du 1. de l'article 39 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () Les provisions qui, en tout ou en partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d'un exercice ultérieur sont rapportées aux résultats dudit exercice. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise elle-même, l'administration peut procéder aux rectifications nécessaires dès qu'elle constate que les provisions sont devenues sans objet () ". Il résulte de ces dispositions qu'une provision faisant l'objet d'un emploi non conforme à sa destination ou devenue sans objet au cours d'un exercice doit être réintégrée au bilan de clôture de ce même exercice ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices. Toutefois, lorsque cette provision ne satisfaisait pas, dès l'origine, aux conditions de déductibilité, cette erreur initiale, pour autant qu'elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré, doit être corrigée dans le bilan de clôture de l'exercice au cours duquel elle a été irrégulièrement constituée ou, si cet exercice est prescrit, dans les bilans des exercices non prescrits à l'exception du bilan d'ouverture du premier de ces exercices, rendant ainsi sans objet sa reprise ultérieure pour emploi non conforme ou perte d'objet, sauf si le maintien de cette provision en comptabilité se trouve justifié par la réunion, à cette date, des conditions de déductibilité.  
 12. Il résulte de l'instruction, notamment des correspondances entre la société Onduline et son conseil en Lituanie et des procès-verbaux des assemblées de créanciers de la société Ondubalt, qu'elle était débitrice d'une somme de 632 832,14 euros à l'égard de la société Onduline, faisait l'objet, en 2013, d'une procédure de liquidation judiciaire, était insolvable, et ne disposait pas des fonds nécessaires afin de régler ses frais d'administration dans le cadre de la procédure de liquidation. Ainsi, à supposer même que tel n'aurait pas été le cas à la date où elle avait initialement constitué sa provision pour dépréciation des créances qu'elle détenait sur la société Ondubalt, la société Onduline justifiait au titre de l'année d'imposition en litige, d'un risque de non recouvrement justifiant désormais l'inscription en comptabilité d'une telle provision. Par suite, l'administration fiscale n'était pas fondée à réintégrer cette provision dans les résultats de la société Onduline au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2013. 
 En ce qui concerne les pertes pour créances irrécouvrables : 
 13. Il résulte des dispositions combinées des articles 38 et 39 du code général des impôts précitées que le bénéfice net est établi sous déduction des charges, comprenant notamment les pertes sur les créances devenues définitivement irrécouvrables à la clôture d'un exercice postérieur à celui de leur naissance. Le caractère irrécouvrable d'une créance est subordonné à la preuve, qu'il incombe au contribuable de rapporter, d'une part, de l'accomplissement de diligences et de démarches conduites en vue de leur recouvrement et demeurées infructueuses et, d'autre part, de l'insolvabilité des débiteurs. Les créances devenues irrécouvrables constituent des charges déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel leur perte présente un caractère certain et définitif. 
 14. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a rejeté le caractère déductible du résultat imposable de la société Onduline au titre des exercices clos en 2012 et 2013, de charges comptabilisées en tant que créances irrécouvrables, détenues sur les sociétés Eh-Hausbau OY, Easy Osk, Home and For et AAA Tradex. La requérante, qui se borne à faire valoir que ces créances ont fait l'objet de relances internes de la part des services comptables de la société Onduline, n'apporte aucun élément de preuve à l'appui de son allégation, et ne justifie donc pas du caractère irrécouvrable de celles-ci. Par ailleurs, si la société requérante fait valoir que la mise en œuvre d'une procédure de recouvrement aurait eu un coût supérieur au montant de ces créances, elle ne l'établit pas davantage, alors qu'au demeurant le montant de créance le plus faible était de 987 euros. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé aux rehaussements litigieux. 
 En ce qui concerne la dépréciation des prêts consentis aux filiales de la société Ondubalt :  
 15. Il résulte des dispositions de l'article 39 du code général des impôts précitées qu'une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. 
 16. Il est constant que la société Onduline détient des créances sur ses filiales situées en Afrique du Sud, au Chili, au Mexique, au Pérou et au Vietnam, résultant d'avances qu'elle leur a octroyées ainsi que du reclassement de créances commerciales. Si, pour justifier du risque de non-recouvrement de ces créances au titre de l'exercice clos en 2013, la société requérante entend se prévaloir du non-paiement par les filiales des échéances de remboursement des prêts, elle ne l'établit pas. Par ailleurs, si la requérante fait valoir que les filiales de la société Onduline se trouvaient en situation nette négative, au terme de l'exercice clos au 31 décembre 2013, comme en attestent les états financiers qu'elle produit, ces seules circonstances, à défaut d'observations complémentaires quant aux perspectives financières de ces filiales, qui disposaient toujours d'actifs produisant des revenus, ne permettent pas de regarder comme probable, au sens des dispositions du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts, la perte sur prêt. Par suite, et pour ce seul motif, à supposer même que ces créances soient bien des créances commerciales ne relevant pas du 13. de l'article 39 du code général des impôts, l'administration était fondée à rejeter la déductibilité fiscale de ces provisions en application des dispositions du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts. 
 17. Il résulte de ce qui précède que la SAS FIDULINE est seulement fondée à demander la réduction de sa base d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2013, à hauteur du montant de la provision pour dépréciation de la créance que la société Onduline détenait sur la société Ondubalt et, par suite, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales en découlant au titre de cette année. 
 Sur les conclusions aux fins d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :  
 18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à la SAS FIDULINE d'une somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les bases de l'impôt sur les sociétés et des contributions sociales auxquelles la SAS FIDULINE a été assujettie au titre de l'année 2013 sont réduites à hauteur du montant de la provision pour dépréciation de la créance que la société Onduline détenait sur la société Ondubalt, soit 630 832,14 euros. 
 Article 2 : La SAS FIDULINE est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er du présent jugement.  
 Article 3 : L'État versera à la SAS FIDULINE une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la SAS FIDULINE est rejeté. 
 Article 5 : Le présent jugement sera notifié à la SAS FIDULINE et à l'administrateur général des finances publiques, chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 6 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Kelfani, président, M. Prost, premier conseiller, et M. Villette, conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 avril 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 G. VILLETTE 
 Le président, 
 signé 
 K. KELFANI La greffière, 
 signé 
 A. CHANSON 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.