TA13 · 6ème Chambre — 16 septembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 10 août 2020, 8 avril 2021 et 30 juin 2021, la SARL Nature et prestige, représentée par Me Gaillard, demande au Tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2010, 2011, 2012, 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014 ;  
 2°) de maintenir le bénéfice du sursis de paiement en application des dispositions de l'article L. 277 du livre de procédures fiscales.  
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - elle a été privée de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un entretien avec l'interlocuteur départemental, sa demande formulée en ce sens dans un courrier du 21 janvier 2019 étant restée sans réponse ;  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration s'est fondée, pour engager la procédure de contrôle et établir les impositions en litige, sur des pièces devenues inopposables suite à un arrêt de la cour d'appel d'Aix-en Provence du 28 juin 2018 ; 
 - dès lors que cet arrêt a invalidé les actes de la procédure judiciaire dont sont issues les informations utilisées par l'administration, les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales sont inapplicables ; les rectifications qui excèdent le droit de reprise de droit commun sont donc prescrites ;  
 - l'administration fiscale n'a pas apporté la preuve de la perception effective par la SARL Nature et prestige des sommes rectifiées ;  
 - le principe de l'annualité de l'impôt a été méconnu ;  
 - dès lors que l'administration fiscale considère que M. A, qui était un simple salarié et non le gérant de la société Nature et prestige, a appréhendé les sommes rectifiées, elle ne peut pas décider de vérifier et redresser la SARL Nature et prestige ; 
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré n'est pas justifiée, dès lors qu'aucune preuve de mauvaise foi de sa part n'est apportée par l'administration fiscale.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 23 décembre 2020, 20 avril 2021 et 16 juillet 2021, l'administratrice générale des finances publiques en charge de la direction de contrôle fiscal sud-est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que :  
 - le recours à l'interlocuteur départemental, garantie réservée aux procédures de vérification, ne saurait être invoqué à l'appui d'une contestation de la régularité d'une procédure de rectification faisant suite à un contrôle sur pièces ;  
 - l'arrêt du 28 juin 2018 de la cour d'appel d'Aix-en-Provence n'a eu pour effet que d'annuler la mise en examen et certains actes de la procédure judiciaire relatifs à la mise en examen, la détention provisoire et le contrôle judiciaire de M. A et d'autres personnes visées par cet arrêt ; dès lors, les éléments de la procédure judiciaire autres que les actes annulés demeurent opposables à la requérante, et c'est à bon droit que l'administration a utilisé les saisies, expertises et auditions pour étayer les rectifications énoncées dans la proposition de rectification ; 
 - la preuve des faits reprochés à la requérante est suffisamment apportée ;  
 - c'est à bon droit que les dispositions de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales ont été appliquées ; 
 - l'administration fiscale ayant déterminé pour chacune des sommes en espèces perçues par la requérante la période de leur imposition, le principe d'annualité a été respecté ;  
 - les éléments dans le cadre de l'information judiciaire ayant révélé l'existence d'une omission d'imposition en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés concernant la requérante, c'est à bon droit que la procédure de rectification vise celle-ci ;  
 - l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré est justifiée, au vu de l'importance et de la répétition rehaussements, et dès lors que les omissions de déclaration en matière taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés concernent des travaux dont les produits n'ont pas été comptabilisés et dont le règlement a été effectué en espèces.   
 Par une ordonnance du 13 juillet 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 30 juillet 2021 à 12 heures. 
 La société Nature et prestige a produit un mémoire le 29 août 2022, postérieur à la clôture d'instruction et non communiqué.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Boidé, rapporteur public,  
 - les observations de Me Gaillard, représentant la SARL Nature et prestige. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Nature et prestige exerce une activité de services d'aménagements paysagers. Elle est domiciliée à Venelles et a fait l'objet d'un contrôle sur pièces au titre de la période du 1er juillet 2008 au 31 décembre 2014. Les éléments recueillis dans le cadre de l'exercice par l'administration fiscale de son droit de communication ont révélé l'existence d'un système organisé visant à soustraire des recettes en espèces des résultats comptables et fiscaux de la contribuable. À l'issue de la procédure de contrôle, lui a été notifiée une proposition de rectification en date du 21 novembre 2018 selon la procédure contradictoire en application de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. Les rectifications en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er juillet 2008 au 31 décembre 2008 ayant été abandonnées dans la lettre de réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2019, la SARL Nature et prestige s'est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2014, et a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés au titre des années 2008, 2010, 2011, 2012, 2013, et 2014. Les droits ont été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729-a du code général des impôts et de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code. La somme totale de 502 731 euros a été mise en recouvrement le 16 mars 2020 par le service des impôts des entreprises Aix-en-Provence Nord. La réclamation contentieuse du 11 mai 2020 formée par la contribuable ayant été rejetée par une décision de l'administration fiscale du 26 juin 2020, la SARL Nature et prestige demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions susmentionnées. 
 Sur la régularité de la procédure :  
 2. En premier lieu, la garantie de procédure tenant à la faculté, pour le contribuable, de saisir l'interlocuteur départemental, instituée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ne peut être invoquée que dans le cadre d'un litige consécutif aux procédures de vérification de comptabilité et d'examen d'ensemble de la situation fiscale personnelle prévues aux articles L. 12 et L. 13 du même livre. Les impositions contestées par la SARL Nature et prestige procédant d'un contrôle sur pièces, la circonstance que l'interlocuteur départemental n'ait pas été saisi en dépit de la demande formulée en ce sens par la requérante dans son courrier du 21 janvier 2019 est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. La SARL Nature et prestige ne saurait davantage utilement faire valoir que sa demande serait restée sans réponse de l'administration, alors au demeurant que cette dernière a expressément répondu par un refus dans un courrier en date du 18 mars 2019. Par suite, le moyen, inopérant dans ses deux branches, doit être écarté. 
 3. En second lieu, la seule circonstance qu'avant de mettre en œuvre à l'égard de la SARL Nature et Prestige les pouvoirs qu'elle tient du titre II du livre des procédures fiscales aux fins de procéder au contrôle de sa situation fiscale et de recueillir les éléments nécessaires pour établir des impositions supplémentaires, l'administration fiscale aurait disposé d'informations relatives à ce contribuable issues de pièces postérieurement invalidées par l'arrêt de la cour d'appel d'Aix-en-Provence du 28 juin 2018, est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Le moyen, inopérant, doit donc être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions en litige : 
 4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. ". Il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a été saisie et a rendu un avis le 13 janvier 2020. Dans ces conditions, la charge de la preuve du bien-fondé des impositions en litige incombe à l'administration. 
 5. En premier lieu, il ressort de l'instruction que les informations utilisées par l'administration fiscale dans sa proposition de rectification du 21 novembre 2018 et ayant fondé les impositions en litige, proviennent de pièces et documents issus d'une procédure judiciaire en cours visant plusieurs personnes dont M. A, alors salarié en qualité de directeur commercial de la SARL Nature et Prestige, pour des faits de blanchiment d'argent aggravé et fraude fiscale. Ces informations ont été obtenues dans le cadre de la mise en œuvre par l'administration fiscale de son droit de communication autorisée par les juges chargés de l'instruction près le tribunal de grande instance de Nice.   
 6. D'une part, pour démontrer que les remises d'espèces détaillées dans la proposition de rectification venaient en règlement de la réalisation de travaux d'aménagements extérieurs dans les propriétés du Cap d'Antibes par la SARL Nature et prestige, et que ces sommes ont été effectivement perçues par M. A pour la société requérante, le service s'est appuyé sur divers éléments matériels, tels des courriels issus du scellé SIA 18 " données financières ", des reçus de remise d'espèces signés par M. A inclus dans le SIA 3 obtenu lors des opérations de perquisitions ayant eu lieu le 17 février 2017 dans les bureaux de la SAS Service immobilière Antibes et de la SAS Service immobilier et gestion, ou encore des documents commerciaux émis par la SARL Nature et prestige. L'administration fiscale fait également valoir que ces faits ont été reconnus par M. A lors de son audition des 21 et 22 novembre 2017 au cours de laquelle il a reconnu avoir perçu la somme de 740 640 euros en espèces en détaillant les modalités de remises desdites espèces. Les pièces cotées correspondantes au procès-verbal d'audition sont les pièces D09257 à D09272. D'autre part pour démontrer l'absence de comptabilisation des produits afférents à ces remises d'espèces reçues en contrepartie de la réalisation de prestations de services par la SARL Nature et prestige, l'administration fiscale s'est fondée sur ce même procès-verbal et en particulier sur la pièce cotée D09268, ainsi que sur l'analyse des grands livres comptables de la société Nature et prestige issus des scellées A/société/1, A/société/3 et A/société/4 qui concernent les années 2008, 2010 et 2011. 
 7. Par un arrêt du 28 juin 2018, la cour d'appel d'Aix-en-Provence a annulé la mise en examen et certains actes de la procédure judiciaire relatifs à la mise en examen, la détention provisoire et le contrôle judiciaire de M. A. Cependant, il ressort de la lecture de cet arrêt que la chambre d'instruction y a rejeté les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure. La SARL Nature et prestige n'est par suite pas fondée à faire valoir que l'arrêt de la Cour d'appel du 28 juin 2018 a eu pour effet d'annuler également les expertises et saisies réalisées dans le cadre de la procédure judiciaire. Dès lors, contrairement à ce qu'elle soutient, les documents issus de ces actes de procédure demeurent opposables et conservent leur valeur probante. Il ressort également de l'analyse du contenu procès-verbal d'audition de M. A, que les déclarations de celui-ci contenues dans les pièces cotées n° D09257 et D09272, qui ont été utilisées par l'administration fiscale, ne reposent pas directement sur les éléments qui ont été déclarés nuls par la Cour d'Appel dans son arrêt susmentionné. Il résulte de ce qui précède que la SARL Nature et prestige n'est pas fondée à soutenir que l'annulation, postérieurement à la proposition de rectification, de la mise en examen de M. A par la cour d'appel d'Aix-Provence entacherait par voie de conséquence les pièces sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée pour établir les impositions en litige.   
 8. Face aux éléments de preuve valides apportés par l'administration, si la société requérante fait d'abord valoir que la grande majorité des sommes perçues en espèces ont été versées directement aux sous-traitants ayant effectué les travaux ou ont servi à régler divers fournisseurs et intervenants, elle ne produit toutefois aucune justification à l'appui de cette affirmation, et ne l'établit donc pas. La société requérante ne saurait, ensuite, sérieusement contester la valeur probante des déclarations de M. A recueillies lors de son audition, en se bornant à faire valoir que ses " aveux " ont été obtenus dans le cadre d'une garde à vue prolongée, sans au demeurant établir ni même alléguer que l'intéressé aurait été privé de ses garanties fondamentales en matière de droits de la défense. Enfin, contrairement à ce que soutient la SARL Nature et prestige, il ressort de l'instruction, et en particulier de la lecture de l'intégralité du procès-verbal d'audition de M. A, que la citation par l'administration fiscale d'extraits pertinents des déclarations faites par l'intéressé n'a pas eu pour effet d'en dénaturer le sens.   
 9. Il résulte de tout ce qui précède que le moyen tiré de ce que l'administration fiscale n'aurait pas apporté la preuve qui lui incombe des faits ayant fondé les impositions en litige doit, dans ses différentes branches, être écarté.  
 10. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Aux termes de l'article L. 188 C du même livre : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. ". 
 11. En soutenant que les impositions mises à sa charge au titre des années 2000 et 2002 ont été établies alors que l'administration ne pouvait se prévaloir du délai de reprise de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, la société requérante critique le bien-fondé de ces impositions et n'invoque pas une irrégularité de la procédure d'imposition. 
 12. La société requérante soutient que suite à l'arrêt de la Cour d'Appel du 28 juin 2018 annulant certains actes de procédure, la condition d'application du délai spécifique de reprise de dix ans, posé par l'article L. 188 C du livre de procédures fiscales précité, et tenant à ce que des insuffisances d'imposition aient été révélées par une instance devant les tribunaux n'est pas remplie. Elle en déduit que les rectifications qui excèdent le droit de reprise de droit commun sont prescrites.  
 13. Toutefois, il résulte de ce qui a été exposé aux points 5 à 8 que l'administration fiscale pouvait ainsi user du délai de reprise spécial prévu par l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales. 
 14. En troisième lieu, il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 21 novembre 2018, que lors des opérations de contrôle de la SARL Nature et prestige, l'administration fiscale a constaté que M. A, alors salarié en qualité de directeur commercial de cette société, a perçu des sommes en espèces. La société requérante fait valoir que M. A n'était pas le gérant de la société, qui ne pouvait dès lors se voir notifier une proposition de rectification. Il est toutefois constant que les sommes perçues constituaient la contrepartie de la réalisation de travaux d'aménagements extérieurs dans les propriétés du Cap d'Antibes par la SARL Nature et prestige pour son compte. C'est par suite à bon droit que l'administration fiscale a notifié à la SARL Nature et prestige une proposition de rectification, en raison des recettes en espèces soustraites de ses résultats comptables et fiscaux et de l'omission d'imposition correspondante en matière de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés. Les circonstances tirées d'une part, de ce que M. A, qui d'ailleurs était associé depuis 2005, est devenu co-gérant depuis 2015 et gérant unique à partir de 2016, n'était pas encore le gérant de la société au moment des faits, et, d'autre part, de ce qu'il ait fait l'objet d'une procédure de redressement à titre personnel, sont, à cet égard, sans incidence. 
 15. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification précitée, que l'administration fiscale a déterminé, pour chacune des sommes en espèces perçues par la SARL Nature et prestige, la période de leur imposition, tant en matière de taxe sur la valeur ajoutée que d'impôt sur les sociétés.  
 16. En cinquième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 17. Pour motiver l'application de la majoration de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, aussi bien en matière de taxe sur la valeur ajoutée que d'impôt sur les sociétés, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance et le caractère répété des insuffisances déclaratives de la SARL Nature et prestige, sur le fait que les omissions déclaratives concernent des travaux dont les produits n'ont pas été comptabilisés et dont le règlement a été effectué en espèces, et fait valoir enfin que M. A n'était pas seulement salarié en qualité de directeur commercial de la société mais également associé de la société depuis 2015. Dans ces conditions, et alors que les éléments produits par la société requérante ne sont pas de nature à remettre en cause ces constats, l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de l'intention délibérée de la société requérante d'éluder le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée.  
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses présentées par la SARL Nature et prestige doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions tendant au bénéfice du sursis de paiement :  
 19. Le Tribunal rejetant par le présent jugement les conclusions aux fins de décharge des impositions et des pénalités litigieuses, les conclusions tendant à obtenir le maintien du sursis de paiement de ces cotisations sont désormais dépourvues d'objet et ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les frais d'instance :  
 20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, verse à la requérante la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL Nature et Prestige est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Nature et Prestige et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction de contrôle fiscal sud-est.  
 Délibéré après l'audience du 2 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Markarian, présidente, 
 M. Secchi, premier conseiller,  
 Mme Charpy, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 C. B        
 La présidente, 
 Signé 
 G. Markarian        
 La greffière, 
 Signé 
 D. Dan 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour la greffière en chef, 
 La greffière,