TA38 · 4ème Chambre — 13 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire enregistrés le 15 juillet 2020 et le 27 avril 2021, M. B C demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2014 ainsi que la décharge des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat les frais exposés et non compris dans les dépens dont le montant sera indiqué à l'issue de l'instruction. 
 Il soutient que : 
 - il n'a pas été avisé de la distribution du pli envoyé le 4 octobre 2017 et n'a pas été informé des rectifications envisagées ; 
 - le point examiné nécessitait a minima l'engagement de la procédure prévue à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, respectueuse des droits du contribuable ; 
 - la proposition de rectification contient d'ailleurs la référence à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales qui vise les opérations de contrôle fiscal externe ; 
 - le service de contrôle qui a détourné les procédures à son avantage, a manqué à son obligation de loyauté en mettant en œuvre cette procédure de contrôle sans l'informer de la nature, de l'étendue et de la portée du contrôle engagé ; 
 - le dialogue contradictoire a été effectué avec Mme A qui ne disposait d'aucun mandat pour répondre ; le mandat versé au dossier ne concerne que la vérification de comptabilité ; 
 - alors que l'administration semble considérer que les articles L. 10 et L. 16 du livre des procédures fiscales ne trouvent pas à s'appliquer, elle a formulé tant oralement que par écrit de nombreuses demandes en imposant par ailleurs un délai de réponse fixé au 31 juillet 2017 tel que mentionné dans la décision de rejet, soit moins de 30 jours après la présentation de la demande ; 
 - la vérificatrice a gardé le silence pendant plus de 60 jours après la présentation des documents justificatifs ; 
 - il est étonnant que la rédactrice de la décision de rejet, cheffe de la brigade à laquelle appartient la vérificatrice, s'exprime comme si elle avait participé au contrôle ;  
 - il est permis de critiquer l'exercice du pouvoir de décision de la cheffe de service en raison de l'application de la majoration pour manquement délibéré ; 
 - les éléments produits démontrent l'occupation du bien en tant que résidence habituelle et effective de l'achèvement des travaux jusqu'au jour de la cession : les consommations d'eau et d'électricité sont liées à sa situation familiale, le contrat de prêt de la Caisse d'Epargne a été conclu en vue du financement de la résidence principale et il a payé une taxe d'habitation en 2014 pour son domicile ; les textes ne prévoient pas une occupation minimale du logement ; 
 - sur les prélèvements sociaux, la motivation est lacunaire et erronée : d'une part, il est renvoyé uniquement à des articles du code général des impôts, et d'autre part, il est fait mention de revenus du patrimoine alors qu'il s'agit de produits de placement ; 
 - la majoration pour manquement délibéré n'est pas motivée ; elle repose uniquement sur des affirmations dépourvues de justification et l'intention n'est pas démontrée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 2 mars et le 2 août 2021, la direction de contrôle fiscal Centre-Est conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Bailleul, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Journé, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1.  En 2014, M. C a cédé une maison dont il était propriétaire à Montmeyran (Drôme) et l'a déclarée comme sa résidence principale lors de la vente. L'administration estimant que la maison n'était pas la résidence principale du contribuable, l'a assujetti à des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. La réclamation présentée le 28 février 2020 par M. C ayant été rejetée par une décision du 2 juin 2020, il demande, dans la présente instance, la décharge des impositions supplémentaires mises en recouvrement au titre de l'année 2014 et la décharge des pénalités correspondantes. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. Selon l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () " 
 3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 4 octobre 2017 a été envoyée le 5 octobre 2017 et présentée au domicile du contribuable le 6 octobre 2017. Selon les mentions de l'attestation postale jointe au dossier, M. C a été avisé de la mise en instance du pli par le dépôt d'un avis de passage et, en l'absence de retrait, le courrier a été retourné à l'expéditeur le 23 octobre 2017 " pour cause de dépassement de délai d'instance ". Ainsi, le requérant n'est pas fondé à soutenir qu'il n'a pas été informé des rectifications envisagées. 
 4. S'agissant de la motivation des prélèvements sociaux, la proposition de rectification mentionne les contributions auxquelles la plus-value est soumise ainsi que les bases imposables et le taux en vigueur à la date de la décision, les motifs de fait étant les mêmes que ceux justifiant l'imposition à l'impôt sur le revenu. En outre, si les textes cités sont erronés dès lors que les plus-values immobilières entrent dans le champ des contributions sur les revenus de placement et ne relèvent pas des contributions sur les revenus du patrimoine, une telle erreur qui a trait au bien-fondé de l'imposition ne traduit pas une insuffisance de motivation susceptible d'entacher d'irrégularité la procédure d'imposition de ces contributions sociales, M. C ayant disposé des éléments utiles à leur contestation. 
 5. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. () " aux termes de l'alinéa 2 de l'article L. 16 du même code : " L'administration peut demander au contribuable des justifications sur tous les éléments servant de base à la détermination () des plus-values telles qu'elles sont définies aux articles 150 U à 150 VH du même code ". Enfin selon l'article L. 47 de ce code : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. () " 
 6. Il résulte de l'instruction que le contrôle de l'administration a porté uniquement sur l'exonération d'une plus-value immobilière réalisée par M. C au cours de l'année 2014. Il ne nécessitait pas l'envoi préalable d'un avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et n'entrait pas dans le champ de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales cité au point précédent en l'absence de bases déclarées lors de la vente. En outre, la circonstance que l'administration a cité les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans la proposition de rectification en détaillant les conséquences financières du contrôle, ne traduit pas la mise en œuvre d'un contrôle fiscal externe. 
 7. Si l'administration fiscale, qui est tenue à un devoir de loyauté, ne saurait induire en erreur les contribuables auxquels elle adresse des demandes de renseignements ou justifications en application des dispositions de l'article L 10 du LPF, elle n'est pas pour autant tenue de les informer expressément du caractère non contraignant de ces demandes. 
 8. Selon les écritures de M. C, lors de la vérification de comptabilité de la société Villa Concept dont il est le gérant, la vérificatrice a sollicité le 10 juillet 2017 un entretien avec lui afin d'aborder un point de son dossier personnel. Le 18 juillet, lors de cet entretien, la vérificatrice l'a interrogé sur les conditions d'occupation de son habitation principale de Montmeyran. M. C a transmis des pièces justificatives le jour même par l'intermédiaire de la comptable chargée de le représenter dans le cadre de la vérification de comptabilité. A la suite d'une demande complémentaire adressée par un courrier électronique du 24 juillet 2017, il a transmis d'autres pièces justificatives le 28 juillet. Le service de contrôle qui a informé le contribuable de l'objet du contrôle et ne l'a pas induit en erreur en lui demandant de justifier de l'exonération de la plus-value immobilière imposée en son nom en 2014, n'a pas détourné les procédures dont il disposait ni manqué à son obligation de loyauté. 
 9. Il résulte de ce qui précède que M. C a eu un entretien avec la vérificatrice au sujet des conditions d'occupation de sa maison de Montmeyran et était informé des demandes de documents justificatifs visant à confirmer qu'il occupait le bien à titre de résidence principale au moment de la cession. La circonstance que les pièces justificatives demandées ont été transmises par la comptable chargée de le représenter dans le cadre de la vérification de comptabilité, est sans incidence sur la régularité de la procédure de contrôle dès lors que les documents transmis sont des documents personnels qui sont réputés émaner de lui et n'ont pu être transmis à son insu par le cabinet comptable. 
 10. Selon l'article L. 11 du livre des procédures fiscales : " A moins qu'un délai ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". 
 11. Il résulte de l'instruction que l'entretien entre M. C et l'agent en charge du contrôle s'est déroulé le 18 juillet 2017. M. C a spontanément transmis des documents à la suite de cet échange mais, par un courriel du 24 juillet 2017, la vérificatrice a sollicité des factures et des contrats d'assurance susceptibles d'établir qu'il occupait la maison à titre de résidence principale. Malgré la transmission de factures le 28 juillet 2017, une proposition de rectification lui a été adressée le 4 octobre 2017, plus de trente jours après la demande de renseignements. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir que de nombreuses demandes auraient été formulées sans qu'il bénéficie d'un délai d'au moins de trente jours pour répondre. 
 12. Le moyen tiré de ce que la vérificatrice a gardé le silence pendant plus de soixante jours après la présentation des documents justificatifs, est dépourvu des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 13. De la même manière, les moyens selon lesquels la rédactrice de la décision de rejet, également cheffe de brigade de la vérificatrice, s'exprimerait comme si elle avait participé au contrôle ou que l'exercice de son pouvoir de décision serait critiquable en raison de l'application de la majoration pour manquement délibéré par ce même service, sont dépourvus des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé.   
 Sur le bien-fondé de l'imposition : 
 14. Il résulte des dispositions du 1° du II de l'article 150 U du code général des impôts que la plus-value réalisée par une personne physique lors de la cession à titre onéreux d'un bien immobilier qui constitue sa résidence principale au jour de la cession n'est pas passible de l'impôt sur le revenu. Pour l'application de ces dispositions, sont regardées comme résidences principales, les immeubles qui constituent la résidence habituelle et effective du propriétaire au jour de la cession. 
 15. M. C a acquis le 21 septembre 2012 un terrain à Montmeyran et y a fait édifier une maison de 122 m², achevée en 2013. Une promesse de vente a été signée le 11 décembre 2013 et le bien a été vendu le 27 février 2014. M. C soutient avoir occupé la maison à compter du 30 avril 2013 et a produit lors du contrôle des factures d'électricité révélant une consommation d'électricité à compter 24 octobre 2013 ainsi qu'une facture d'eau indiquant une consommation de 56 m3 pour la période du 26 octobre 2012, date d'ouverture du compteur, au 17 octobre 2013, date du premier relevé de consommation. Il a également payé la taxe d'habitation relative à ce bien au titre de l'année 2014. 
 16. Toutefois, il a mentionné sur sa déclaration des revenus de l'année 2013, habiter à Valence au 1er janvier 2014, adresse correspondant à celle de ses parents également mentionnée sur ses précédentes déclarations. Il est en outre constant qu'il ne disposait d'aucun contrat d'assurance relatif à l'habitation de la maison construite à Montmeyran et la facture d'eau qu'il a produite correspond à une période de réalisation de travaux de construction ne permettant pas de déterminer la date à partir de laquelle il a occupé le bien. 
 17. Il résulte de ce qui précède que la maison cédée le 27 février 2014 par M. C ne peut être regardée comme la résidence habituelle et effective de l'intéressé à la date de la cession. C'est dès lors à bon droit qu'il a été imposé sur le fondement des dispositions citées au point 14. 
 18. Selon l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 19. Pour assortir les droits supplémentaires réclamés à M. C d'une majoration de 40 %, l'administration a pris en compte le montant des droits éludés et la démarche du contribuable qui a déclaré la maison cédée comme sa résidence principale afin de bénéficier de l'exonération alors qu'il n'a pu établir la réalité de l'occupation du bien. Elle a ainsi suffisamment motivé la pénalité appliquée et démontré l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. 
 20.   Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. C doivent être rejetées ainsi que ses conclusions, non chiffrées, présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
    
 Article 1er   :La requête de M. C est rejetée. 
 Article 2     :Le présent jugement sera notifié à M. B C et à l'administrateur général des finances publiques de la direction de contrôle fiscal Centre-Est. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Pfauwadel, président, 
 Mme D et Mme E, assesseurs. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 octobre 202Le rapporteur, 
 C. D 
 Le président, 
 T. Pfauwadel 
 La greffière, 
 C. Billon        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.