TA31 · 5ème Chambre — 21 mars 2023

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête et un mémoire enregistrés le 3 août 2020 et le 8 décembre 2021 sous le n° 2003860, M. E D, représenté par Me Sucau, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge en droits et pénalités des suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2014 pour un montant de 39 376 euros ; 
 2°) à titre subsidiaire, de constater la déductibilité des travaux à hauteur de 66% et de prononcer, eu égard au déficit foncier, la décharge partielle des cotisations supplémentaires sur le revenu et des contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014 ; 
 3°) de condamner l'Etat au paiement des intérêts moratoires sur le montant total des sommes restituées en application des dispositions de l'article L.208 du livre des procédures fiscales ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - il est en droit de bénéficier de la déduction des provisions pour charges prévue par les dispositions du a) quater du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ;  
 - à titre subsidiaire, il est en droit de bénéficier de la déduction sur les revenus fonciers à hauteur de 66% des travaux effectués en 2014 sur le bien situé à Montauban au 10 rue du greffe, en application des dispositions de l'article 31-I du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 mai 2021, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 II. Par une requête et un mémoire enregistrés le 20 octobre 2020 et le 8 décembre 2021 sous le n° 2005246, M. B D, représenté par Me Sucau, doit être regardé comme demandant au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge en droits et pénalités des suppléments de cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à sa charge au titre de l'année 2014 pour un montant de 43 296 euros ; 
 2°) à titre subsidiaire, de constater la déductibilité des travaux à hauteur de 66% et de prononcer, eu égard au déficit foncier, la décharge partielle des cotisations supplémentaires sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014 ; 
 3°) de condamner l'Etat au paiement des intérêts moratoires sur le montant total des sommes restituées en application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
 - il est en droit de bénéficier de la déduction des provisions pour charges prévue par les dispositions du a) quater du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ;  
 - à titre subsidiaire, il est en droit de bénéficier de la déduction sur les revenus fonciers à hauteur de 66% des travaux effectués en 2014 sur le bien situé à Montauban au 10 rue du Greffe, en application des dispositions de l'article 31-I du code général des impôts. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 19 mai 2021, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A ; 
 - les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique ; 
 - et les observations de Me Sucau, représentant M. E D et M. B D, en présence de ce dernier. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n° 2003860 et n° 2005246 de M. E D et de M. B D présentent à juger des questions semblables, sont relatives à une même imposition, concernent deux associés de la même société et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul jugement. 
 2. La société civile immobilière (SCI) Oxygène Prime, dont M. E D et M. B D sont associés à hauteur de 49 % chacun, a acquis le 26 janvier 2012 plusieurs lots dans une copropriété située 10 rue du greffe sur le territoire de la commune de Montauban. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause la déductibilité des travaux réalisés sur cet immeuble au cours de l'année 2014 et a en conséquence rectifié l'imposition personnelle à l'impôt sur le revenu de M. E D et de M. B D dans la catégorie des revenus fonciers, à concurrence de la quote-part détenue par chacun dans cette société. Par leurs requêtes, MM. D doivent être regardés comme demandant au tribunal la décharge en droits et en pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2014, ainsi que des prélèvements sociaux correspondants, mis en recouvrement le 31 décembre 2018. 
 Sur les conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".  
 4. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée. 
 5. Il résulte de l'instruction que les propositions de rectification adressées à la SCI Oxygène Prime le 6 septembre 2016, à M. E D le 12 septembre 2016 et à M. B D le 15 septembre 2016 indiquent la nature et le montant des rectifications envisagées, la catégorie de revenus concernée, l'impôt et la base d'imposition ainsi que les années d'impositions concernées. Elles précisent les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les impositions supplémentaires envisagées, notamment la rectification des revenus fonciers 2014 et 2015 suite à la remise en cause des montants portés en déduction concernant les travaux réalisés sur l'immeuble situé 10 rue du greffe à Montauban. En outre, la réponse aux observations du contribuable du 29 septembre 2017, communiquée aux associés de la SCI par lettre n° 3926, mentionne les a et b du 1° du I de l'article 31 du CGI, précise les clés de répartition choisies par le vérificateur, détaille les dépenses déductibles par étage et par type de travaux et présente enfin les incidences des rectifications des déficits fonciers de la SCI sur les revenus fonciers de chacun des associés, en fonction du pourcentage de parts sociales qu'ils détiennent dans la SCI, ainsi que les cotisations supplémentaires qui en découlent, en termes d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et de pénalités. Enfin, les requérants ont, dans le cadre de cette procédure, pu présenter leurs observations, lesquelles ont permis suite à l'examen des factures fournies, de réduire le montant des impositions supplémentaires mises à leur charge. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation des propositions de rectification doit être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 6. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. () ". Aux termes du I de l'article 31 du code général des impôts, dans sa version applicable à compter du 27 mars 2014 : " Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire () / a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues à l'article 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ". Aux termes de l'article 14-1 de la loi du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, dans sa rédaction applicable : " Pour faire face aux dépenses courantes de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties communes et équipements communs de l'immeuble, le syndicat des copropriétaires vote, chaque année, un budget prévisionnel./ L'assemblée générale des copropriétaires appelée à voter le budget prévisionnel est réunie dans un délai de six mois à compter du dernier jour de l'exercice comptable du budget précédent./ Les copropriétaires versent au syndicat des provisions égales au quart du budget voté. () ". L'article 14-2 de cette loi dispose, dans sa rédaction applicable : " Ne sont pas comprises dans le budget prévisionnel les dépenses pour travaux dont la liste est fixée par décret en Conseil d'Etat./ Les sommes afférentes à ces dépenses sont exigibles selon les modalités votées par l'assemblée générale.". 
 7. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu foncier. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 
 8. En premier lieu, M. E D et M. B D sollicitent la déduction des provisions pour charges des travaux acquittés au titre de l'année 2014 en application du a quater) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts. Il résulte toutefois de l'instruction que la SCI Oxygène Prime n'a pas inscrit ces dépenses dans sa déclaration au titre de l'exercice 2014 comme constituant des provisions pour charges de copropriété, mais les a portées comme étant des paiements sur travaux. En outre, les requérants ne justifient pas que ces dépenses, considérées par l'administration fiscale comme non déductibles, constitueraient des dépenses courantes de maintenance, de fonctionnement et d'administration des parties communes et équipements communs de l'immeuble au sens des dispositions précitées de l'article 14-1 de la loi du 10 juillet 1965, ni qu'elles auraient été votées par l'assemblée générale conformément à l'article 14-2 de la même loi. Enfin, les pièces comptables et les justificatifs des appels de fonds du syndicat de copropriété produits par les requérants à l'appui de leurs requêtes ne suffisent pas, en l'absence de production du budget prévisionnel voté par le syndicat des copropriétaires et du procès-verbal justifiant d'un vote par l'assemblée générale des appels de fonds allégués, à justifier que les travaux réalisés sur les parties communes de copropriété devraient être considérés comme des charges réelles de copropriété au titre de l'année 2014. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du a. quater) de 1° du I de l'article 31 du code général des impôts doit être écarté. 
 9. En second lieu, il résulte des dispositions précitées du I de l'article 31 du code général des impôts que ne sont pas déductibles des revenus fonciers les travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, de même que les travaux qui, bien que ne présentant pas ces caractères, et quelle que soit leur importance, sont eux-mêmes indissociables de travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens des dispositions précitées de cet article, les travaux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans les locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction. Doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens de ces mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Il appartient au juge de faire la distinction entre les travaux d'amélioration et les travaux de construction, reconstruction, ou agrandissement et de statuer sur le caractère dissociable ou non dissociable de l'ensemble des travaux en litige. 
 10. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges qu'il entend porter en déduction de son revenu brut. Il peut le faire par la production de tous documents à la condition, toutefois, que ces documents décrivent, avec une précision suffisante, la nature, le montant et la réalité des travaux effectués. Dans l'hypothèse où le contribuable produit de tels documents, il incombe ensuite à l'administration fiscale, si elle s'y croit fondée, d'établir que les charges en cause ne sont pas déductibles. 
 11. La SCI Oxygène Prime a procédé en 2014 à des travaux de rénovation de l'immeuble situé 10 rue du greffe à Montauban, pour un montant total de 581 745 euros. Les requérants sollicitent la déduction des dépenses afférentes à ces travaux pour un montant total de 223 896 €. L'administration fiscale, après rectification, a admis en déduction des revenus fonciers la somme de 42 168 €, en estimant, d'une part, qu'une partie des travaux réalisés devaient être regardée comme des travaux de reconstruction non déductibles et d'autre part, que sur les travaux admis en déduction, seuls 56% étaient déductibles de la copropriété et que deux tiers des travaux des appartements de la SCI devaient être admis en déduction des revenus fonciers. 
 12. Il résulte de l'instruction que les travaux réalisés consistent, notamment, en des travaux de creusement et de terrassement, d'installation d'ascenseur, de rénovation de l'escalier, des paliers, des gaines, en la dépose de la toiture existante, en la fourniture et la pose de cloisons, en la réfection d'un escalier et de la cour, et en la réfection de l'électricité, du chauffage, des menuiseries, des façades et de la plomberie. Ces travaux ont permis la rénovation du 1er et du 2ème étage, la transformation du 3ème étage avec un aménagement des combles et la surélévation de l'immeuble par la création d'un 4ème et d'un 5ème étage en duplex d'une superficie de 450 m². Pour déterminer le montant des charges déductibles, l'administration fiscale a intégralement retenu les travaux effectués sur les 1er et 2èmes étages, a écarté les factures privatives relatives aux travaux réalisés au 3ème étage, a retenu deux tiers des factures communes relatives aux 1er, 2ème et 3ème étage, et a admis la déduction de 50% des dépenses de maitrise d'œuvre. 
 13. Si les requérants soutiennent que certains travaux pris isolément présentent le caractère de travaux de réparation et d'amélioration, il résulte de l'instruction que ces travaux ont été entrepris dans le cadre d'une unique opération de rénovation et ont été engagés en grande partie pour la création des 4ème et 5ème étages, qui a nécessité la construction d'un ascenseur, la dépose de la charpente et de la couverture, la restauration de l'escalier, des passerelles et des paliers. Ces travaux ne peuvent, dès lors, être regardés comme dissociables des travaux de construction, de reconstruction et d'agrandissement réalisés. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de la totalité du montant des travaux en cause des déficits fonciers de la SCI Oxygène Prime, et a assujetti M. E D et M. B D à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l'année 2014. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de M. E D et de M. B D doivent être rejetées, en ce compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, la somme que les requérants demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes n° 2003860 et n° 2005246 sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E D, à M. B D et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 7 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère,  
 Mme Biscarel, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 mars 2023. 
 La rapporteure, 
 N. A 
 La présidente, 
     F. HÉRY       La greffière, 
 M. C 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef, 
 2, 2005246