TA06 · 1ère chambre — 20 juillet 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er septembre 2020 et le 13 août 2021, M. A B, représenté par Me Mundet, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2015 à 2017, en droits et pénalités ;  
 2°) de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Il soutient que : 
 - la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 a été établie à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors qu'aucune proposition de rectification n'a été portée à sa connaissance ;  
 - le droit de reprise de l'administration était prescrit en ce qui concerne l'année 2015 dès lors qu'il n'a jamais reçu de proposition de rectification ; 
 - les déclarations rectificatives qu'il a déposées s'inscrivait dans le cadre du droit ouvert à tout contribuable de corriger sa déclaration d'impôt s'il s'aperçoit d'une erreur ou d'un oubli ; elles étaient donc recevables ; 
 - les pensions alimentaires versées à la mère de ses enfants sont bien déductibles de son revenus, dès lors qu'il entre dans l'hypothèse visée au 5ème alinéa du I de l'article 194 du code général des impôts relative au cas d'accord entre les parents ; en effet, d'un commun accord implicite avec la mère de ses enfants, il a été décidé que cette dernière assumerait leur charge à titre principal ; l'administration fiscale l'a admis en accordant à la mère de ses enfants le bénéfice de l'ensemble des parts fiscales ;  
 - il peut se prévaloir de cette prise de position en vertu des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.    
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 janvier 2021, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés au soutien de la requête n'est fondé.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Kolf, rapporteure, 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Mundet, représentant M. B.  
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A B, divorcé depuis l'année 2014, a versé à son ex-épouse, mère de leurs trois enfants, une pension alimentaire d'un montant de 25 200 euros au titre des années 2015 à 2017. Aux termes d'une proposition de rectification en date du 12 décembre 2018, l'administration fiscale, ayant constaté que M. B avait déclaré au titre des mêmes années une part de quotient familial supplémentaire au titre de trois enfants de moins de 18 ans à sa charge en garde alternée (deux quarts de part pour les deux premiers enfants et une demie-part pour le troisième) en ayant simultanément déduit la pension alimentaire versée à la mère de ses enfants, a remis en cause la déduction de cette pension, et a, en conséquence, mis à la charge de M. B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de ces trois années. Par la présente requête, M. B demande au tribunal la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition :  
 2. D'une part, il résulte de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que la proposition de rectification doit être adressée au contribuable. En cas de contestation sur ce point, il incombe à l'administration fiscale d'établir qu'une telle notification a été régulièrement adressée au contribuable et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l'adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l'expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d'une attestation de l'administration postale ou d'autres éléments de preuve établissant la délivrance par le préposé du service postal d'un avis de passage prévenant le destinataire de ce que le pli est à sa disposition au bureau de poste. Compte tenu des modalités de présentation des plis recommandés prévues par la réglementation postale, doit être regardé comme portant des mentions précises, claires et concordantes suffisant à constituer la preuve d'une notification régulière le pli recommandé retourné à l'administration auquel est rattaché un volet " avis de réception " sur lequel a été apposée la date de vaine présentation du courrier et qui porte, sur l'enveloppe ou l'avis de réception, l'indication du motif pour lequel il n'a pu être remis. 
 3. Il résulte des mentions claires et précises de l'avis de réception de la lettre recommandée avec accusé de réception produite par l'administration fiscale que le pli contenant la proposition de rectification du 12 décembre 2018, libellé au nom de M. A B, a été présenté à son domicile le 14 décembre 2018 et qu'il est revenu après avoir été avisé et non réclamé. Par suite, le moyen tiré d'un vice de procédure doit être écarté.  
 4. D'autre part, aux termes de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales : " Si, dans un délai de trente jours à compter de la réception d'une demande mentionnée aux articles L. 10, L. 16 ou L. 23 A du présent code ou de la réception d'une proposition de rectification ou, dans le cadre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de situation fiscale personnelle, avant toute proposition de rectification, le contribuable demande à régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, il est redevable d'un montant égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts. / Cette procédure de régularisation ne peut être appliquée que si : / 1° Elle ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ; / 2° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de la demande de régularisation mentionnée au premier alinéa du présent article et s'acquitte de l'intégralité des suppléments de droits simples dus et des intérêts de retard calculés en application du même premier alinéa soit au moment du dépôt de cette déclaration complémentaire, soit, en cas de mise en recouvrement par voie de rôle, au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition. / A défaut de paiement immédiat des droits simples ou, s'agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, de paiement effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition, le bénéfice de la réduction de l'intérêt de retard est conservé en cas d'acceptation par le comptable public d'un plan de règlement des droits simples ".  
 5. M. B, qui soutient que ses déclarations rectificatives auraient dû être admises par l'administration fiscale, doit être regardé comme se prévalant des dispositions de l'article L. 62 du livre des procédures fiscales. Il résulte toutefois de l'instruction que les conditions prévues par ces dispositions ne sont pas satisfaites dès lors que les déclarations rectificatives ont été déposées par M. B le 17 juin 2019, soit postérieurement au délai de trente jours qui lui était imparti à compter de la réception de la proposition de rectification qui est intervenue, ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent jugement, le 14 décembre 2018. Dès lors, ce moyen doit être écarté.  
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne la prescription du droit de reprise au titre de l'année 2015 : 
 6. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification () ". 
 7. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable.  
 8. Ainsi qu'il a été dit au point 3 du présent jugement, il résulte des mentions claires et précises de l'avis de réception de la lettre recommandée avec accusé de réception produit par l'administration fiscale que le pli contenant la proposition de rectification du 12 décembre 2018, libellé au nom de M. A B, a été présenté à son domicile le 14 décembre 2018 et qu'il est revenu après avoir été avisé et non réclamé. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise, faute de notification de la proposition de rectification dans le délai fixé à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, doit être écarté.  
 En ce qui concerne la déductibilité de la pension alimentaire : 
 S'agissant de l'application de la loi fiscale :  
 9. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / () II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () 2° () les pensions alimentaires versées en vertu d'une décision de justice et en cas de révision amiable de ces pensions, le montant effectivement versé dans les conditions fixées par les articles 208 et 371-2 du code civil () Le contribuable ne peut opérer aucune déduction pour ses descendants mineurs lorsqu'ils sont pris en compte pour la détermination de son quotient familial. / Un contribuable ne peut, au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire et du rattachement. " Aux termes de l'article 194 du même code : " () En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention homologuée par le juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l'accord entre les parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de l'un et de l'autre parent. Cette présomption peut être écartée s'il est justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants. / Lorsque les enfants sont réputés être à la charge égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration de : / a) 0,25 part pour chacun des deux premiers et 0,5 part à compter du troisième, lorsque par ailleurs le contribuable n'assume la charge exclusive ou principale d'aucun enfant ".  
 10. D'une part, il résulte de ces dispositions que le nombre de parts de quotient familial à prendre en considération, pour la division du revenu imposable, est déterminé en fonction de la situation et des charges de famille du contribuable. En vertu de la première phrase du cinquième alinéa du paragraphe I de l'article 194 du code général des impôts, l'enfant mineur en résidence alternée au domicile de chacun de ses parents séparés ou divorcés est, sauf disposition contraire, réputé être à la charge égale de l'un et l'autre. En ce cas, la majoration de quotient familial à laquelle l'enfant ouvre droit est attribuée pour moitié à chacun d'eux. Cette présomption peut toutefois être écartée si l'un des parents justifie assumer la charge principale de l'enfant. D'autre part, en application du premier alinéa du 2 ° du paragraphe II de l'article 156 du code général des impôts, la pension alimentaire versée à un enfant mineur est déductible du revenu global. Toutefois, cette pension n'est pas déductible lorsque l'enfant est pris en compte pour la détermination du quotient familial du débiteur de la pension. 
 11. Ainsi qu'il a été dit au point 1 du présent jugement, M. B a déclaré, au titre des années 2015, 2016 et 2017, une part de quotient familial supplémentaire au titre de trois enfants de moins de 18 ans à sa charge en garde alternée (deux quarts de part pour les deux premiers enfants et une demie-part pour le troisième) et qu'il a également déduit la pension alimentaire qu'il avait versée à la mère de ses enfants, d'un montant de 25 200 euros par an. M. B ayant pris en compte ses enfants pour déterminer son quotient familial, il ne pouvait, au titre des mêmes années, déduire la pension versée à son ex-épouse, ces deux dispositifs étant, en vertu des dispositions précitées, exclusifs l'un de l'autre. Il ne saurait, à cet égard, se prévaloir de ses déclarations rectificatives qui ont été, ainsi qu'il a été dit au point 5 du présent jugement, formées tardivement.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 12. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Il en est de même lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification () ". Et aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi () ".  
 13. Les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive.  
 14. M. B n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, du courrier envoyé le 22 septembre 2020 par le service des impositions des particuliers de Nice extérieur à la mère de ses enfants et prenant acte de ce que ces derniers sont à la charge exclusive de leur mère au titre des années 2015 à 2017, dans la mesure où cette prise de position n'est pas antérieure aux impositions primitives.  
 15. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge présentées par M. B doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, celles tendant à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. A B et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.  
 Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Pouget, présidente, 
 Mme Kolf, conseillère,  
 M. Cherief, conseiller, 
 Assistés de Mme Martin, greffière. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juillet 2023. 
 La rapporteure, 
 signé 
 S. KOLF 
 La présidente, 
 signé 
 M. POUGET 
 La greffière, 
 signé 
 C. MARTIN 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Pour le greffier en chef, 
 Ou par délégation la greffière,