TA31 · 5ème Chambre — 4 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, un mémoire et des pièces enregistrés le 13 juillet 2020, le 1er avril 2021 et le 16 janvier 2023, M. A C et Mme B C, représentés par Me Navarro, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et contributions sociales d'un montant de 42 958 euros auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 mises en recouvrement le 30 septembre 2019 et le 31 octobre 2019 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme C soutiennent que : 
 En ce qui concerne la majoration délibérée du prix d'acquisition de l'usufruit temporaire :  
 - le service vérificateur n'apporte pas la preuve qui lui incombe, de la surévaluation de l'usufruit temporaire, et ne démontre pas que M. C aurait décidé de s'appauvrir à des fins étrangères à son propre intérêt, si bien que l'acquisition de l'immeuble en usufruit ne constitue pas un acte anormal de gestion ;  
 - le taux de rendement de l'immeuble, calculé sur la base de la valeur vénale rapportée à la valeur locative, doit être fixé à 10,23 %, si bien que la valeur de l'usufruit, en tenant compte d'une de quinze ans, a pu être estimée à sa juste valeur à la somme de 797 300 euros ;  
 - aucun revenu distribué ne peut être imposé entre leurs mains.  
 En ce qui concerne les autres sommes considérées comme distribuées :  
 - il n'y a pas lieu de ventiler les factures FID SUD, les frais d'agence, la facture Fernoux et les honoraires de Me Duguet entre l'usufruitier et le nu-propriétaire suite à la nouvelle détermination de chacun des droits démembrés ;  
 - la circonstance que la SARL Office Experts ait payé l'intégralité des frais des coûts de mis en place du démembrement n'est pas suffisante pour caractériser une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts ; 
 - l'administration n'était pas fondée à appliquer une pénalité de 40% pour manquement délibéré.  
 Par un mémoire en défense et des pièces enregistrés le 2 février 2021 et le 13 janvier 2023, le directeur chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 -le rapport de Mme Biscarel, rapporteure, 
 -et les conclusions de Mme Nègre-Le Guillou, rapporteure publique 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SARL 2 RM, comprenant trois associés experts automobiles dont M. A C, et la SARL CJM Gestion, comprenant également trois associés experts automobiles, sont des sociétés holdings. Au cours de l'année 2013, elles se sont engagées dans une démarche visant à regrouper leurs centres d'expertise automobile toulousains sur un même site géographique afin, notamment, de réduire les coûts de location. A cette fin, conformément aux préconisations d'une étude réalisée le 16 avril 2013 par le cabinet FID SUD, ces deux sociétés ont créé le 3 juin 2013 la SARL Office Experts, société ayant pour objet social " l'acquisition, la location, l'exploitation et la gestion de tous immeubles et droits réels immobiliers en pleine propriété, en nue-propriété et plus particulièrement d'usufruit temporaire de biens immobiliers ou de parts de sociétés ". Avec la SCI Office Experts, détenue à sa composition par les six associés des SARL CJM Gestion et 2 RM, la SARL Office Experts a acquis, par un acte authentique du 17 juillet 2013, un ensemble immobilier à usage professionnel situé 10 rue du Cassé à Saint-Jean (Haute-Garonne), pour un montant global, hors frais d'acquisition, de 1 075 000 euros. Selon cet acte, la propriété a été démembrée, la SARL Office Experts acquérant l'usufruit temporaire pour une durée de quinze ans pour un montant de 870 800 euros, la nue-propriété ayant été acquise pour 204 200 euros par la SCI Office Experts. A compter du 1er août 2013, l'ensemble immobilier a été donné en location aux SARL Cabinet Bessonne et Acte, sociétés exploitantes détenues par les SARL CJM Gestion et 2 RM, moyennant le paiement d'un loyer annuel de 110 000 euros à la SARL Office Experts.  
 2. A l'occasion d'une vérification de la comptabilité de la SARL Office Experts, le service, mettant en œuvre quatre méthodes d'évaluation dont il a retenu une valeur moyenne, a estimé que la valeur vénale de l'usufruit temporaire qui a été acquis par cette société devait être évaluée à 580 000 euros, soit 290 800 euros de moins que le prix convenu. Cette majoration significative du prix d'acquisition de l'usufruit constituant selon elle une libéralité consentie au nu-propriétaire, à savoir la SCI Office Experts, et caractérisant, par suite, une distribution occulte au bénéfice des associés de cette SCI, l'administration a adressé à M. C le 15 juin 2016 une proposition de rectification de ses cotisations d'impôt sur le revenu et des contributions sociales afférentes au titre des années 2013 et 2014 à laquelle M. C a répondu. Par courrier du 30 août 2016, l'administration fiscale l'informait du maintien partiel des rectifications envisagées, abandonnant la rectification sur les dividendes versés par la SARL 2RM en 2014. Par un avis du 27 avril 2017, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Haute-Garonne a considéré, s'agissant des rectifications d'impôt sur les sociétés envisagées à l'encontre de la SARL Office Experts, que la preuve de la majoration délibérée du prix d'acquisition de l'usufruit temporaire, et ainsi d'un acte anormal de gestion, n'était pas apportée par le service, et s'est prononcée défavorablement au maintien de ces rectifications. 
 3. Par des avis de mise en recouvrement du 30 septembre 2019 et du 31 octobre 2019, l'administration fiscale a assujetti M. et Mme C à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014, pour un montant total, en droits et pénalités pour manquement délibéré, de 42 958 euros. Par leur requête, M. et Mme C demandent la décharge de ces cotisations. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne les rectifications liées à la majoration délibérée du prix d'acquisition de l'usufruit temporaire :  
 4. Aux termes de l'article 12 du code général des impôts : " L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ". Selon l'article 13 de ce code : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l'impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets mentionnés aux I à VI de la 1re sous-section de la présente section ainsi que les revenus, gains nets, profits, plus-values et créances pris en compte dans l'assiette de ce revenu global net en application des 3 et 6 bis de l'article 158, compte tenu, le cas échéant, du montant des déficits visés au I de l'article 156, des charges énumérées au II dudit article et de l'abattement prévu à l'article 157 bis. / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles ". L'article 111 du même code prévoit que : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () / c. Les rémunérations et avantages occultes ". 
 5. En cas d'acquisition par des personnes distinctes de l'usufruit temporaire et de la   nue-propriété du même bien immobilier, le caractère délibérément majoré du prix payé pour l'acquisition de l'usufruit temporaire par rapport à la valeur vénale de cet usufruit, sans que cet écart de prix ne comporte pour l'usufruitier de contrepartie, révèle, en ce qu'elle conduit à une minoration à due concurrence du prix acquitté par le nu-propriétaire pour acquérir la nue-propriété par rapport à la valeur vénale de celle-ci, l'existence, au profit du nu-propriétaire, d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre les prix convenus et les valeurs vénales respectives de l'usufruit et de la nue-propriété, d'autre part, s'agissant des parties au démembrement du droit de propriété, de l'intention de l'usufruitier d'octroyer, et pour le nu-propriétaire, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de l'acquisition dudit bien. En l'absence de toute transaction ou de transaction équivalente, l'appréciation de la valeur vénale doit être faite en utilisant les méthodes d'évaluation qui permettent d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'acquisition est intervenue. Dans le cas de l'acquisition d'un bien en démembrement de propriété, constitue une telle méthode d'évaluation celle qui définit des prix de la nue-propriété et de l'usufruit tels qu'ils offrent le même taux de rendement interne de l'investissement pour l'usufruitier et le nu-propriétaire. 
 6. En premier lieu, l'administration fiscale, pour établir la valeur de l'usufruit temporaire à 580 000 euros a, d'une part, appliqué quatre méthodes d'évaluation distinctes : la méthode n° 1 dite économique par actualisation des flux financiers futurs ou " cash-flows ", la méthode n° 2 dite de valorisation de l'usufruit ou " Aulganier ", la méthode n° 3 par comparaison  et la méthode n° 4 du barème fiscal applicable aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière mentionnée à l'article 699 du code général des impôts. D'autre part, elle a opéré la moyenne des valeurs obtenues en application de ces quatre méthodes (701 200 + 582 200 + 537 500 + 484 500/4) pour retenir la valeur de 580 000 euros. Toutefois, comme l'a relevé la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires de la Haute-Garonne, dans son avis du 27 avril 2017, la méthode par comparaison s'appuie sur trois extraits d'acte dont les termes ne sont similaires ni en droit, s'agissant du marché locatif de logement social, ni en fait car se situant à Nice et à Levallois-Perret et, s'agissant de la méthode par barème, dont au demeurant l'administration fiscale affirme dans ses écritures l'avoir abandonnée en suite de l'interlocution départementale du 20 septembre 2018, cette dernière, qui n'a qu'une valeur indicative destinée à estimer une assiette fiscale, est non probante dans la détermination d'une valeur vénale.  
 7. En deuxième lieu, en appliquant les méthodes d'évaluation n° 1 et 2 et en retenant une valeur vénale de l'usufruit respectivement de 701 200 euros et 582 200 euros, l'administration fiscale s'est fondée sur des bases de calcul erronées dès lors qu'il résulte de l'instruction que le prix de 870 800 euros payé par la SARL Office Experts pour l'acquisition de l'usufruit temporaire pour une durée de quinze ans a été déterminé, comme il ressort des paramètres économiques définis par la dernière version de l'étude du 16 avril 2013 du cabinet FID SUD, au regard d'un loyer annuel de 110 000 euros versé par les deux sociétés locataires, lesquelles se voyaient également refacturer l'intégralité des charges, et, ainsi, d'un taux de rendement de 10,23%. Toutefois, et alors que, comme il ressort d'ailleurs de l'avis du 27 avril 2017 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, " l'administration ne conteste, ni le loyer fixé à 110 000 euros, ni la refacturation au locataire des charges ", les seuls éléments qu'elle apporte devant le tribunal ne permettent pas de justifier du bien-fondé de son calcul réalisé sur la base d'un loyer annuel net de 87 000 euros, aucune explication n'étant apportée à cet égard sur les 23 000 euros de charges qu'elle a déduites, et d'un taux de rendement ramené à 7,44%. En tout état de cause, en appliquant la méthode de calcul retenue par le Conseil d'État, dans sa décision n° 412322, 412323 du 24 octobre 2018 et en retenant le taux de rendement locatif de 10,23 %, comme l'a fait la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la valeur vénale de la nue-propriété est égale à 249 408 euros (1 075 000 / (1+0,1023) ^15) et la valeur de l'usufruit est égale à 825 592 euros (1 075 000- 249 408). Ainsi, l'écart entre la valeur vénale et le prix convenu de l'usufruit est de 45 208 euros soit un écart de 5,48 % qui ne saurait être regardé comme présentant un caractère significatif. 
 8. En troisième et dernier lieu, l'administration fiscale, se prévalant de la décision du Conseil d'État du 24 octobre 2018 précitée, soutient que, s'appuyant sur les données issues des rapports du cabinet FID SUD, elle a pu déterminer un taux de rendement interne avant impôts de 6,33% pour l'usufruitier et de 12,80% pour le nu-propriétaire et que la différence entre ces taux lui permet de démontrer un écart de valorisation. Toutefois, comme le soutiennent M. et Mme C, sans être utilement contredit, ce calcul des taux de rendement interne respectifs entre l'usufruitier et le nu-propriétaire est erroné dans la mesure où, d'une part, pour ce qui concerne le nu-propriétaire, les frais de suivi, les intérêts d'emprunt et les frais d'assurance sur emprunt auraient également dû être pris en compte par l'administration et d'autre part, le taux de rendement interne de l'investissement se calcule après impôt. En outre, la seule existence d'un écart entre ces taux de rendement interne, à la supposer établie, n'est, par elle-même, en l'absence d'élément au dossier permettant de connaître l'étendue réelle de l'écart entre ces taux, pas suffisante pour considérer que l'administration apporterait la preuve d'un écart significatif entre la valeur vénale de l'usufruit temporaire et son prix convenu au 17 juillet 2013, en particulier dans les proportions qui ont justifié les cotisations supplémentaires en litige. 
 9. Il s'ensuit que l'administration, à qui incombe sur ce point la charge de la preuve, ne démontre pas que la valeur vénale de l'usufruit temporaire de l'immeuble en cause a été surévaluée ni que les opérations de démembrement de propriété ont constitué un acte étranger à une gestion commerciale normale pour la SARL Office experts. Dans ces conditions, M. et Mme C sont fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui y correspondent.  
 En ce qui concerne les autres sommes considérées comme distribuées :  
 10. En premier lieu, l'administration fiscale a considéré que les intérêts de l'emprunt souscrit par la SARL Office experts pour l'acquisition de l'immeuble en usufruit temporaire devaient être regardés comme des dépenses excessives caractérisant un acte anormal de gestion au sens du c de l'article 111 du code général des impôts et ont fait à cet égard l'objet d'une rectification. Toutefois, comme il a été dit au point 9, l'administration n'a pas rapporté la preuve de la surévaluation de la valeur vénale de l'usufruit. Dès lors, les rectifications des intérêts de l'emprunt ne sont pas fondées et il y a lieu d'en prononcer la décharge. 
 11. En deuxième lieu, les frais relatifs à la mise en place du démembrement, à savoir les factures du cabinet FID SUD, les frais d'agence, la " facture Fernoux " et les honoraires de Me Duguet, constituant des prestations réalisées au profit tant de l'usufruitier que du nu-propriétaire, leur paiement exclusivement par la SARL Office Experts, qui détient 19 % de la quote-part de la  pleine propriété de l'ensemble immobilier détenu par la SCI Office Experts, caractérise une libéralité consentie à cette dernière. Dès lors, les rectifications d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales qui ont été prononcées, en raison de la distribution occulte de bénéfices résultant de cette libéralité, à l'égard de M. C, associé de la SCI Office Experts, sont donc fondées en droits.  
 12. En troisième lieu, selon l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ".   
 13. M. C, qui est à la fois associé des sociétés usufructuaire et nu-propriétaire, ne pouvait ignorer qu'en faisant supporter l'intégralité de ces frais par la SARL Office Experts, cette dernière octroyait une libéralité à la SCI Office Experts. Dans ces conditions, l'administration était fondée à appliquer la pénalité de 40% pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts.  
 Sur les frais liés au litige : 
 14. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat la somme globale de 1 000 euros à verser à M. et Mme C sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : M. et Mme C sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des année 2013 et 2014 à raison de la distribution occulte de bénéfices au sens du c de l'article 111 du code général des impôts retenue à tort par l'administration fiscale du fait d'une prétendue majoration délibérée, constitutive d'une libéralité, du prix d'acquisition par la SARL Office Experts de l'usufruit temporaire de l'ensemble immobilier situé 10 rue du Cassé à Saint-Jean. 
 Article 2 : L'Etat versera la somme globale de 1 000 euros à M. et Mme C au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 :  Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.  
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. A C, à Mme B C et au directeur chargé de la direction du contrôle fiscal Sud-Pyrénées .  
 Délibéré après l'audience du 21 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Héry, présidente, 
 Mme Soddu, première conseillère,  
 Mme Biscarel, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 B. BISCAREL 
 La présidente, 
 F. HÉRY       La greffière, 
 M. D 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme : 
 La greffière en chef,