TA35 · 2ème Chambre — 14 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, enregistrée le 31 juillet 2020, la SARL La Bodega, représentée par la SCPA Bondiguel et Associés, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, ainsi que des amendes et majorations dont ces droits ont été assortis ;  
 2°) de mettre à la charge de l'État le versement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 - la procédure serait irrégulière s'il était établi que le vérificateur lui a remis le 7 septembre 2019, comme l'indique l'administration fiscale dans la décision de rejet, une lettre d'option conformément au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales puisque la remise de cette lettre d'option serait ainsi postérieure à l'envoi de la proposition de rectification ; 
 S'agissant du bien-fondé de l'imposition en litige : 
 - elle se prévaut du paragraphe 200 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-IOR-10-20 ; 
 - la reconstitution du chiffre d'affaires prend en compte les ventes par article alors qu'il ressort de l'analyse des tickets de caisse que des produits vendus sous les mentions " départements " ne sont pas pris en compte dans les ventes par article ; 
 - il y a lieu de retenir un taux de perte et d'offerts de 10 % pour les vins et de 15 % pour les bières dès lors que le taux de 5 % retenu par l'administration est insuffisant ; 
 S'agissant des pénalités : 
 - la majoration pour manquement délibéré ne peut être justifiée par le montant des rappels ou par les antécédents professionnels du gérant, lesquels ne peuvent présumer une intention délibérée lors du dépôt des déclarations.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2020, le directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par la SARL La Bodega n'est fondé. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Fraboulet, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Delibes, de la SCPA Bondiguel et Associés, représentant la SARL La Bodega. 
 Considérant ce qui suit :  
 1.  La SARL La Bodega, qui exerce une activité de bar-restaurant, a fait l'objet en 2019 d'une vérification de comptabilité couvrant la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, à l'issue de laquelle l'administration a écarté sa comptabilité comme irrégulière et non probante et a reconstitué les chiffres d'affaires des exercices 2016 à 2018. L'administration a ensuite notifié à la SARL La Bodega, par proposition de rectification du 29 juillet 2019, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des rehaussements d'impôts sur les sociétés selon la procédure contradictoire prévue par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. La société requérante n'ayant pas présenté d'observations, ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018 et ces cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2016 à 2018, assortis de l'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts et de pénalités, ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2019. La réclamation formée par la société requérante le 18 novembre 2019 a été rejetée par l'administration fiscale le 2 juin 2020. Par la présente requête, la SARL La Bodega demande au tribunal la décharge des impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge, des amendes ainsi que des pénalités correspondantes.  
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2.  Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " () II. En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : / a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; / b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, () l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; () / c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration () les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget () ". 
 3.  Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. 
 4.  Il résulte de l'instruction que, par deux courriers datés respectivement des 8 avril et 7 mai 2019, le service vérificateur a informé la SARL La Bodega de ce que, dans le cadre de la vérification de comptabilité engagée le 29 mars 2019, il envisageait de mettre en œuvre, conformément aux dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, un traitement informatique visant à valider les chiffres d'affaires déclarés et la taxe sur la valeur ajoutée afférente et que la société devait choisir l'une des trois options prévues par ces dispositions. Ces documents ont été remis en mains propres et signés le jour même par le gérant. La SARL La Bodega a choisi, s'agissant du premier courrier, l'option b) du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, soit effectuer elle-même le traitement et, s'agissant du second courrier, l'option c) du même article, soit faire réaliser ce traitement par l'administration. La mention, en une unique occurrence, dans la décision portant rejet de la réclamation de la SARL La Bodega de la date du 7 septembre 2019 pour la remise de la lettre d'option, alors que la date du 7 mai 2019 correspondant à la date réelle de remise effective de cette lettre d'option, y figure également par ailleurs de manière explicite, ne constitue ainsi qu'une simple erreur de plume sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Dans ces conditions et alors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, les lettres d'option identifiant clairement les données sur lesquelles le vérificateur entendait faire porter ses recherches ont été transmises à la SARL La Bodega au moment où le vérificateur a décidé de procéder à leur traitement et non postérieurement à l'envoi de la proposition de rectification, le moyen tiré de l'irrégularité de la mise en œuvre du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'impôt : 
 S'agissant de la charge de la preuve : 
 5.  Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré ". 
 6.  En l'espèce, il est constant que la SARL La Bodega n'a pas présenté d'observations à la proposition de rectification du 29 juillet 2019 dans le délai imparti. La société requérante ayant ainsi accepté tacitement les rectifications en cause, elle supporte, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions qu'elle conteste. 
 S'agissant de la méthode de reconstitution des chiffres d'affaires : 
 7.  En premier lieu, la SARL La Bodega ne conteste pas le rejet de sa comptabilité, qui résulte notamment de l'absence de détail des produits vendus, d'anomalies dans le report et l'évaluation de l'état des stocks et de la non comptabilisation de vente de bières achetées en fûts et de vins. En raison de ces graves irrégularités la privant de valeur probante, l'administration a écarté cette comptabilité et a reconstitué les recettes de la société. À cet effet, compte tenu des modalités de préparation de différents produits vendus, des données relatives aux ventes extraites du logiciel de caisse et de leur pourcentage dans la réalisation du chiffre d'affaires total, le vérificateur a limité sa reconstitution à deux types de produits, la bière servie à la pression et le vin, excluant de la reconstitution les chiffres d'affaires issus de la vente de produits alimentaires, de boissons non alcoolisées et d'autres boissons alcoolisées. Il a alors déterminé le montant des produits revendus à partir des factures de fournisseurs permettant de connaître le détail des achats par produit et par quantité et en prenant en compte la variation des stocks. À partir des achats revendus, il a déterminé des chiffres d'affaires pour la bière et pour le vin en tenant compte des pratiques commerciales et tarifaires de la société et en appliquant des correctifs à ces chiffres d'affaires en retenant un abattement pour pertes, offerts et consommation du personnel, établi à partir des données et des évaluations communiquées par la SARL La Bodega. Aucune extrapolation des écarts constatés sur ces deux produits n'a été réalisée sur les autres produits vendus mais n'entrant pas dans le champ d'application de la reconstitution. Cette méthode de reconstitution repose ainsi sur la prise en compte des données propres à l'entreprise qui ont été mises à sa disposition par la SARL La Bodega ou obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication de l'administration auprès de ses fournisseurs, et la société requérante, qui n'établit pas que le vérificateur n'aurait pas tenu compte de ses conditions effectives d'exploitation, n'apporte pas la démonstration de ce qu'elle serait radicalement viciée.  
 8.  En second lieu, la société requérante ne saurait se prévaloir utilement du paragraphe n° 200 de l'instruction administrative intitulée BOI-CF-IOR-10-20 du 12 septembre 2012, qui précise que la reconstitution des bases imposables doit être effectuée en tenant compte des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, dès lors qu'il ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant des montants de chiffres d'affaires reconstitués : 
 9.  En premier lieu, il résulte de l'instruction que le logiciel de caisse utilisé par la SARL La Bodega prévoit de classer les produits vendus dans des départements, chaque département étant composé d'articles. Si la vente d'un produit doit être enregistrée sur l'intitulé de l'article correspondant au produit vendu, la société requérante a toutefois enregistré des ventes directement au niveau des départements, entraînant une globalisation d'une partie de son chiffre d'affaires. En conséquence, elle n'a pu justifier précisément, au cours du contrôle, de la nature des produits vendus et enregistrés en caisse. Si la SARL La Bodega se prévaut d'une analyse des tickets de caisse, qu'elle ne produit pas, pour soutenir que des produits vendus sous les mentions " départements " ne sont pas pris en compte dans les ventes par article retenues par l'administration fiscale, que les volumes de bières normales et spéciales de 19,7 litres, 163,75 litres et 326,35 litres, respectivement au titre des exercices 2016, 2017 et 2018, n'ont pas été pris en compte dans les quantités vendues retenues par le vérificateur et qu'un travail de pointage identique est en cours pour les vins, elle se borne à verser au dossier un tableau intitulé " synthèse des ventes sous départements ", sans préciser les produits auxquels se rapportent les ventes identifiées sous la mention " départements ". Dans ces conditions, la SARL La Bodega n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition en ce qui concerne les quantités revendues. 
 10.  En second lieu, lors des opérations de contrôle, le gérant de la SARL La Bodega a déterminé lui-même le chiffre d'affaires correspondant aux pertes, offerts et déstockages sur l'ensemble des exercices de la période vérifiée puis a précisé, à la demande de l'administration, les éléments compris dans l'évaluation des pertes ainsi communiquées. Il ressort de ces éléments que les habitudes de fidélisation de la clientèle ont été prises en compte au titre des " offerts " et des produits " commandés non facturés " et que les pertes techniques liées aux tireuses ont également été intégrées aux pertes estimées par le gérant. L'administration fiscale a rapporté ces estimations de pertes de chiffre d'affaires en pourcentages, qui s'élevaient respectivement à 2,66 %, 2,73 % et 2,79 % au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 et a retenu un taux de pertes et offerts de 5 %, favorable à la SARL La Bodega. Si cette dernière estime désormais ses taux de pertes à 10 % pour les vins et à 15 % pour les bières en faisant valoir que le taux retenu par le vérificateur n'inclut pas les pertes techniques liées à la longueur des lignes de tirage des fûts de bière sous pression, qu'il ne prend pas en compte les habitudes de fidélisation de la clientèle sachant que les offerts ne sont pas systématiquement enregistrés en caisse et que le service du vin au verre génère également des pertes, elle n'apporte au soutien de ces allégations aucun élément permettant d'établir que le taux retenu par le vérificateur à partir des estimations de son gérant serait sous-évalué, alors en outre que l'administration a en défense, mis en évidence sans être contredite, que le pourcentage de pertes techniques liées aux règles de tirage de la bière pression issu du courrier du 17 février 2020 de France Boissons est inférieur à celui qui ressortait des estimations du gérant. 
 11.  Il résulte de ce qui précède que la SARL La Bodega ne saurait, d'une part, être regardée comme démontrant le caractère sommaire ou radicalement vicié de la méthode de reconstitution retenue, laquelle a tenu compte des données propres à son activité et, d'autre part, n'apporte pas la preuve, dont la charge lui incombe, de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration. Elle n'est, dès lors, pas fondée à contester la reconstitution ainsi opérée. 
 En ce qui concerne les pénalités : 
 12.  Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 13.  En vertu de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales, en cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable, la preuve de la mauvaise foi ou des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration.   
 14.  En l'espèce, en relevant que la SARL La Bodega avait minoré ses chiffres d'affaires déclarés pour la vente de bière à la pression de 36,65 % en 2016, 39,67 % en 2017 et 49,40 % en 2018, qu'elle avait également minoré ses chiffres d'affaires pour la vente de vins de 14,96 % en 2016, 27,90 % en 2017 et 15,37 % en 2018, ces minorations de chiffres d'affaires ayant généré une situation déficitaire, et en déduisant de l'importance des encaissements en espèces non comptabilisés une volonté de dissimulation de chiffre d'affaires durant l'ensemble de la période vérifiée dès lors que le dirigeant de la société requérante est un professionnel averti qui a dirigé d'autres entreprises soumises aux mêmes obligations, l'administration doit être regardée, compte tenu de la répétition, de l'importance des minorations constatées et des anomalies affectant la comptabilité de la SARL La Bodega, comme apportant la preuve de l'intention de celle-ci d'éluder l'impôt et comme établissant ainsi le bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les impositions litigieuses. 
 15.  Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la SARL La Bodega aux fins de décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2016 à 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui sont réclamés au titre de la période du 1er octobre 2015 au 30 septembre 2018, ainsi que des pénalités et amendes dont ces droits ont été assortis doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 16.  Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation ". 
 17.  Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que demande la SARL La Bodega au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SARL La Bodega est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL La Bodega et au directeur régional des finances publiques de Bretagne et du département d'Ille-et-Vilaine. 
 Délibéré après l'audience du 30 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Kolbert, président, 
 M. Albouy, premier conseiller, 
 Mme Tourre, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 décembre 2022.  
 La rapporteure, 
 signé 
 L. ALe président, 
 signé 
 E. Kolbert 
 La greffière, 
 signé 
 S. Guillou 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.