TA80 · 2ème Chambre — 13 octobre 2022

Vu les procédures suivantes : 
 I. Par une requête, enregistrée le 10 juillet 2020 sous le numéro 2001961, et des mémoires enregistrés les 28 décembre 2020, 5 octobre 2021, 5 février et 2 mars 2022, la SAS Valmer représentée par Me Marchesseau demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a été privée de la garantie que constitue l'exercice du double recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable vérifié ; 
 - en méconnaissance de l'article L 57A du livre des procédures fiscales et de la doctrine administrative, la réponse de l'administration fiscale à ses observations est intervenue tardivement ; 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions des articles L. 48 et L. 57 du livre des procédures fiscales en ne faisant pas connaître à la SCI Saint Pierre en temps utile les conséquences financières des rectifications ; 
 - elle se trouve en situation de double imposition qu'il convient de réparer dès lors que la non comptabilisation de loyers réintégrés à hauteur de 30 000 euros au titre de l'année 2014 a été régularisée en 2015 ; 
 - c'est à tort que l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de la SCI Saint Pierre des charges de loyers exposées pour la mise à disposition à titre gratuit d'un local à la SA Launet ;  
 - elle était fondée à déduire des charges constituées par la prise en charge de frais d'hébergement et de déplacement d'un salarié en mission auprès d'une filiale. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 21 décembre 2020, 16 juin et 9 décembre 2021 et les 31 janvier et 7 mars 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 II. Par une requête, enregistrée le 16 juillet 2020 sous le numéro 2001984, et des mémoires enregistrés les 13 décembre 2021, 4 février et 2 mars 2022, la SAS Valmer représentée par Me Marchesseau demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - elle a été privée de la garantie que constitue l'exercice du double recours hiérarchique prévu par la charte du contribuable vérifié ; 
 - l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales en ne lui faisant pas connaître en temps utile les conséquences financières des rectifications ; 
 - c'est à tort que l'administration a réintégré dans le bénéfice imposable de la SCI Saint Pierre des charges de loyers exposées pour la mise à disposition à titre gratuit d'un local à la SA Launet. 
 Par des mémoires en défense enregistrés les 9 décembre 2021, 27 janvier  et 4 mars 2022, l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord, conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Par ordonnances du 9 mars 2022, la clôture des instructions a été fixée au 28 mars 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Menet, premier conseiller, 
 - et les conclusions de M. Beaujard, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SA Valmer, associée unique de la SCI Saint Pierre relevant du régime des sociétés de personnes de l'article 8 du code général des impôts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle ont été mis à sa charge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015. Elle demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 2. Les requêtes visées sous les numéros 2001961 et 2001984 présentent à juger les mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement. 
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnées au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ". Aux termes de la charte du contribuable vérifié précitée, dans sa rédaction applicable au présent litige : " En cas de désaccord avec le vérificateur vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. () Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ". 
 4. Aux termes du premier alinéa de l'article 4 de la loi du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques : " Nul ne peut, s'il n'est avocat, assister ou représenter les parties, postuler et plaider devant les juridictions et les organismes juridictionnels ou disciplinaires de quelque nature que ce soit, sous réserve des dispositions régissant les avocats au Conseil d'État et à la Cour de cassation ". Aux termes du premier alinéa de l'article 6 de cette même loi : " Les avocats peuvent assister et représenter autrui devant les administrations publiques, sous réserve des dispositions législatives et réglementaires ". Il résulte de ces dispositions que, sous réserve des dispositions législatives et réglementaires excluant l'application d'un tel principe dans les cas particuliers qu'elles déterminent, les avocats ont qualité pour représenter leurs clients devant les administrations publiques sans avoir à justifier du mandat qu'ils sont réputés avoir reçu de ces derniers, dès lors qu'ils déclarent agir pour leur compte. Aucune disposition législative ou réglementaire applicable au déroulement de la procédure d'imposition ne subordonne la possibilité pour un avocat de représenter un contribuable à la justification du mandat qu'il a reçu. 
 5. Il résulte de l'instruction que par courriers du 14 novembre 2017, l'avocat de la SAS Valmer, pour le compte de cette dernière, a renoncé à la saisine du recours hiérarchique et a demandé la saisine directe de l'interlocuteur. L'administration fiscale a, par courrier du 17 novembre 2017, adressé directement à la SAS Valmer, indiqué prendre acte du renoncement exprès à la garantie précitée et de la demande de saisine directe de l'interlocuteur. Or, d'une part, dès lors que l'élection de domicile n'est que le mandat donné pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure et y répondre, la SAS Valmer ne peut utilement prétendre qu'en l'absence d'élection de domicile au cabinet de l'avocat, aucun mandat ne lui avait été donné pour cette renonciation, compte tenu de ce qui est dit au point 4. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction que la SAS Valmer aurait demandé au cours de la procédure à bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur en vue d'obtenir des éclaircissements supplémentaires et il résulte de ce qui vient d'être dit que la société a renoncé expressément à cette garantie par le biais de son avocat qui la représentait régulièrement. Par suite, alors que le service a mis en mesure la société de demander le recours hiérarchique en l'informant des possibilité et modalités de saisine dans l'avis de vérification, que celle-ci n'en a pas demandé le bénéfice, y a même renoncé et a clairement demandé la saisine directe de l'interlocuteur, il n'incombait nullement à l'administration, comme le soutient la requérante, d'obliger cette dernière à exercer ce recours avant la saisine de l'interlocuteur, pour permettre le respect chronologique de la procédure prévue par la charte du contribuable dans sa version alors en vigueur.  Il s'ensuit que la SAS Valmer n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la garantie prévue par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales et que la procédure d'imposition serait irrégulière pour ce motif. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". En application de l'article L. 57 A du même livre : " En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 euros, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable () ". Le délai prévu par les dispositions précitées est un délai franc. 
 7. D'une part, il résulte de l'instruction que les observations de la SAS Valmer sur la proposition de rectification qui lui a été notifiée ont été reçues par l'administration fiscale le 21 février 2017. Le délai de soixante jours pour y répondre, prévu par l'article L. 57A précité du livre des procédures fiscales , qui est un délai franc et se décompte jour par jour, a ainsi débuté le 22 février 2017 à 0 heures et a échu le 23 avril 2017, qui était un dimanche et devait donc être prolongé jusqu'au lundi 24 avril 2017 inclus qui était le premier jour ouvrable suivant cette échéance. Dès lors que la réponse aux observations du contribuable est parvenue le 24 avril 2017 à l'intéressée, elle n'était pas tardive et le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57A doit être écarté. 
 8. D'autre part, la SAS Valmer ne peut utilement invoquer, en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe 730 de l'instruction publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-IOR-10-50 qui, traite de questions relatives à la procédure d'imposition. Ce moyen sera ainsi écarté. 
 9. En troisième lieu, l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dispose que : " À l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai ". 
 10. Il résulte de l'instruction que le montant des droits et pénalités résultant des rectifications qui lui étaient notifiées était indiqué, conformément à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans la proposition de rectification du 17 mars 2017 adressée à la SAS Valmer. La circonstance que ces éléments ne l'ont pas été dans la proposition de rectification du 19 décembre 2016 adressée à la SCI Saint Pierre, est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie avec la SAS Valmer. Le moyen tiré de la méconnaissance de la garantie prévue à l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ne pourra par suite qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 11. En premier lieu, la SAS Valmer indique ne pas s'opposer à la réintégration dans le résultat imposable de l'année 2014 d'une recette de 30 000 euros tirée de la location d'une villa dans le Var, mais soutient qu'elle a spontanément régularisé cette omission de recettes l'année suivante et se trouve par suite en situation de double imposition. 
 12. Toutefois, compte tenu du principe d'annualité de l'impôt, dès lors qu'il n'est pas contesté que la recette en cause devait être rattachée à l'exercice 2014, la situation de double imposition évoquée ne concerne que l'impôt sur les sociétés de l'année 2015 qui n'est pas contesté dans le cadre de la requête n° 2001961 où le moyen est présenté. Le moyen est donc inopérant et doit être écarté. 
 13. En deuxième lieu, en application de l'article 39 13. du code général des impôts : " Sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial ". En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Les renonciations à recettes et abandons de créances consentis par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages, l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que les avantages octroyés par une entreprise à un tiers constituent un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier qu'elle a bénéficié en retour de contreparties. Dans l'hypothèse où l'entreprise s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration d'apporter la preuve que cet avantage est, contrairement à ce que soutient l'entreprise, dépourvu de contrepartie, qu'il a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour l'entreprise ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 14. Il résulte de l'instruction que la SCI Saint Pierre et la SA Launet sont des sociétés sœurs faisant partie du groupe Valmer-Launet, détenues intégralement pour la première et pour partie pour la seconde par la SAS Valmer. La SCI Saint Pierre a consenti le 3 mai 2012 à la  
 SA Launet la mise à disposition gratuite d'un immeuble pour lequel elle s'est acquittée de loyers à hauteur de 139 320 euros pour chacune des années 2013 et 2014 et 105 840 euros pour l'année 2015 auprès de la SCI du Ply, son bailleur. L'administration a réintégré au bénéfice imposable de la SCI Saint Pierre le montant des abandons de loyers consentis à la SA Launet. La SAS Valmer soutient qu'en aidant la SA Launet, en difficulté financière entre 2010 et 2012, la SCI Saint Pierre se ménageait pour l'avenir la possibilité d'obtenir le paiement d'autres loyers. 
 15. Toutefois, il n'est nullement établi par la SAS Valmer que la seule diminution du chiffre d'affaires de la SA Launet, d'environ 35 à environ 25 millions d'euros durant la période concernée a été à l'origine de difficultés de nature à mettre en péril sa survie et par suite, la pérennité des recettes de location de la SCI Saint Pierre, alors qu'il n'est pas davantage établi que, comme le soutient la requérante, la SA Launet aurait été le principal client de la SCI Saint Pierre dont le rôle au sein du groupe Valmer-Launet est de gérer son parc immobilier.  Ainsi, en présence d'un abandon total de loyers entre sociétés sœurs et dès lors que la SCI Saint Pierre n'a pas justifié l'existence d'une contrepartie à l'avantage consenti, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'existence d'un acte anormal de gestion et était fondée à réintégrer le montant de cet avantage au bénéfice imposable des exercices concernés. 
 16. En dernier lieu, la société requérante conteste la réintégration dans son bénéfice imposable des frais d'hébergement et de transport d'un de ses salariés en mission auprès d'une filiale indirecte, au motif que ces dépenses ont été exposées dans son propre intérêt puisque cela permettait de développer le chiffre d'affaires de la filiale indirecte et par suite les remontées de dividendes. 
 17. Toutefois, la SAS Valmer ne justifie ni de l'importance de ses liens capitalistiques avec la société Lancon produits industriels, ni de la nature de la mission du salarié mis à la disposition de cette dernière et de son influence sur le développement du chiffre d'affaires de sa filiale indirecte. En l'absence de contrepartie, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence d'intérêt pour la société Valmer d'avoir exposé ces charges et du bien-fondé de la réintégration de ces dépenses au bénéfice imposable de la requérante. 
 Sur les frais exposés et non compris dans les dépens : 
 18. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de la SAS Valmer doivent être rejetées, y compris les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes numéros 2001961 et 2001984 de la SAS Valmer sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SAS Valmer et à l'administratrice générale des finances publiques, directrice de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord. 
 Délibéré après l'audience du 29 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Boutou, président, 
 Mme Pierre, première conseillère, 
 M. Menet, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition le 13 octobre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 M. Menet 
 Le président, 
 Signé 
 B. Boutou 
 La greffière, 
 Signé 
 A. Ribière 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 N°s 2001961 et 2001984