TA59 · 4ème Chambre — 21 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 février 2020 et 2 novembre 2020, la société civile André B Finances, représentée par la société d'avocats Fidal, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2016 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période couvrant l'année 2016, ainsi que des pénalités correspondantes ;  
 2°) de rétablir le déficit reportable de 10 412 euros déclaré au titre de l'exercice clos en 2016 ; 
 3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Elle soutient que : 
 - la vérification de comptabilité portant sur les années 2013 à 2015 dont elle a fait l'objet, qui a eu lieu entre le 21 avril 2016 et le 18 novembre 2016, s'est étendue sur une durée supérieure à trois mois, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;  
 - en s'abstenant de répondre à sa demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur présentée le 21 mars 2018, en méconnaissance du droit garanti à la page 5 de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, opposable en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition et l'a privée d'une garantie substantielle justifiant la décharge des impositions et des pénalités afférentes mises à sa charge conformément à la proposition de rectification du 25 novembre 2018 ; l'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur prévu à la page 5 de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié est distinct de celui prévu à la page 20 de cette charte, de sorte que l'administration n'est pas fondée à se prévaloir de l'entretien organisé le 25 juin 2018 ; 
 - en s'abstenant de saisir la commission des impôts directes et des taxes sur le chiffre d'affaire de la totalité des désaccords, en méconnaissance des articles L. 59 et L. 250 du livre des procédures fiscales, alors même que cette commission était compétente pour se prononcer sur ceux-ci et qu'il n'appartenait pas à l'administration de porter une appréciation sur l'étendue du désaccord, l'administration fiscale l'a privée d'une garantie substantielle justifiant la décharge de l'ensemble des impositions et pénalités mises à sa charge au titre des exercices clos en 2013, 2014, 2015 et 2016 ; elle entend invoquer " le respect des droits de la défense, tel qu'il résulte du droit interne et de la Convention Européenne des Droits de l'Homme " ; 
 - elle justifie de la réalité des déplacements professionnels effectués par M. et Mme B dans le cadre du contrat de prestation de services qui la lie à la société Sofamed ;  
 - elle entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 50 des énonciations du bulletin officiel des finances publiques - impôts publiés sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20 et de la réponse ministérielle à M. A, député, du 8 juillet 1954 ; 
 - l'administration fiscale ne démontre pas sa mauvaise foi, de sorte que les pénalités qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées ; elle entend se prévaloir de la charte du contribuable établie en 2005 et actualisée en 2007, ainsi que des énonciations du bulletin officiel des finances publiques - impôts publiés sous la référence BOI-CF-INT-30-20. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 août 2020 et 8 novembre 2021, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord conclut au non-lieu partiel à statuer à concurrence du dégrèvement accordé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête. 
 Elle soutient que : 
 - il a été procédé au dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société André B Finances a été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, à concurrence de la somme totale de 75 957 euros ; 
 - la société André B Finances ne peut pas utilement se prévaloir de la charte du contribuable établie en 2005 ; 
 - les moyens tirés de l'absence de réponse à la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur présentée le 21 mars 2018 et de la méconnaissance de l'article L. 250 du livre des procédures fiscales sont inopérants ; 
 - les moyens soulevés de la société André B Finances relatifs aux impositions et pénalités demeurant en litige ne sont pas fondés. 
 Par une ordonnance en date du 7 février 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 7 mars 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu :  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Quint, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société civile André B Finances, qui a pour activité l'animation et la détention de titres de la société Sofamed, ainsi que la location de locaux parahôteliers et professionnels, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité à l'issue desquelles elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015 et à une cotisation primitive d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2016. Des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont également été mis à sa charge au titre de la période couvrant l'année 2016. La société André B Finances demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions, ainsi que des pénalités correspondantes, et de rétablir le déficit reportable qu'elle avait initialement déclaré au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par une décision en date du 4 août 2020, postérieure à l'enregistrement de la requête, la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord a prononcé le dégrèvement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la société André B Finances avait été assujettie au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Les conclusions à fin de décharge de la requête de la société André B Finances sont, dans cette mesure, devenues sans objet. 
 Sur le surplus des conclusions à fin de décharge : 
 En ce qui concerne les impositions : 
 S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ". Le même article prévoit que les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l'administration.  
 4. Le sixième paragraphe de la rubrique " L'avis de vérification ", intitulé " Les agents chargés du contrôle ", de cette charte, dans sa version remise au contribuable, indique que : " En cas de difficultés, vous pouvez vous adresser à l'inspecteur divisionnaire ou principal et ensuite à l'interlocuteur désigné par le directeur. Leur rôle vous est précisé plus loin (voir p. 20). Vous pouvez les contacter pendant le contrôle ". Le paragraphe situé en page 20 intitulé " En cas de désaccord avec le vérificateur ", figurant au sein de la rubrique " Les conséquences du contrôle ", prévoit d'une part : " Vous pouvez saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal / Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les rectifications envisagées, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal ", et d'autre part : " Vous pouvez faire appel à l'interlocuteur / Si, après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur () ".  
 5. La possibilité pour un contribuable de s'adresser, dans les conditions édictées par les passages précédemment cités de la charte, au supérieur hiérarchique du vérificateur puis à l'interlocuteur départemental ou régional constitue une garantie substantielle ouverte à l'intéressé à deux moments distincts de la procédure d'imposition, en premier lieu, au cours de la vérification et avant l'envoi de la proposition de rectification, pour ce qui a trait aux difficultés affectant le déroulement des opérations de contrôle, et, en second lieu, après la réponse faite par l'administration fiscale aux observations du contribuable sur cette proposition, pour ce qui a trait au bien-fondé des rectifications envisagées. 
 6. Il résulte de l'instruction que la société André B Finances a fait l'objet, entre le 26 septembre 2017 et le 5 décembre 2017, d'une vérification de comptabilité portant sur la période couvrant l'année 2016. À l'issue des opérations de contrôle, une proposition de rectification lui a été adressée le 25 janvier 2018. Par un courrier du 21 mars 2018, la société André B Finances a présenté ses observations sur les rectifications proposées et elle a sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. 
 7. D'une part, il est constant que la société André B Finances n'a pas demandé à bénéficier d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur avant l'envoi de la proposition de rectification du 25 janvier 2018. Elle ne saurait dès lors utilement soutenir que le service l'a privée de la possibilité de bénéficier d'un tel entretien au cours des opérations de contrôle pour exposer les difficultés affectant le déroulement de ces opérations. D'autre part, la demande d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur présentée par courrier du 21 mars 2018 est antérieure à la réponse apportée par l'administration fiscale aux observations de la société André B Finances, contenues dans ce même courrier, sur la proposition de rectification qui lui a été adressée. La société requérante ne saurait dès lors utilement soutenir qu'en s'abstenant de répondre à la demande d'entretien qu'elle avait formulée le 21 mars 2018, l'administration fiscale l'a privée de la garantie substantielle ouverte par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. 
 8. En deuxième lieu, d'une part, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 59-1 de ce livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. / () ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, le contribuable a fait clairement connaître, par une demande expresse et portant sur une ou plusieurs impositions déterminées, son intention de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, l'administration, si elle constate, au vu de la position qu'elle adopte dans sa réponse aux observations du contribuable, la persistance d'un désaccord avec celui-ci, et même si le contribuable ne réitère pas sa demande de saisine de cette commission après avoir reçu la réponse de l'administration à ses observations, est tenue, sauf à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, de soumettre le litige à la commission. 
 9. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la proposition de rectification du 25 janvier 2018 qui lui a été adressée, la société André B Finances, après avoir sollicité la prorogation du délai de trente jours, a présenté le 21 mars 2018 ses observations sur les rectifications envisagées par le service en se bornant à contester la remise en cause de la déduction de sommes correspondant à des frais de déplacement et de restauration. En l'absence de désaccord persistant sur les autres rectifications proposées par le service vérificateur, c'est à bon droit que l'administration fiscale a limité la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord aux frais de déplacement et de restauration. 
 10. En troisième lieu, aux termes de l'article L 250 du livre des procédures fiscales :  " Les demandes présentées par les contribuables en vue d'obtenir la remise des majorations prévues par l'article 1729 du code général des impôts sont soumises pour avis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compétente lorsque ces majorations sont consécutives à des rectifications relevant de la compétence de l'une ou l'autre de ces commissions, telle qu'elle est définie aux articles L. 59, L. 59 A et L. 59 C ". 
 11. La société André B Finances, qui n'a pas présenté une demande de remise gracieuse des pénalités qui lui avaient été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, ne saurait utilement soutenir que l'administration fiscale a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 250 du livre des procédures fiscales. 
 12. En dernier lieu, contrairement à ce que soutient la société André B Finances, en limitant la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du Nord aux frais de déplacement et de restauration, dont la déduction du résultat de l'exercice clos en 2016 avait été remise en cause à l'issue de la vérification de comptabilité dont cette société avait fait l'objet, l'administration fiscale n'a pas méconnu " le respect des droits de la défense, tel qu'il résulte du droit interne et de la Convention Européenne des Droits de l'Homme ". 
 S'agissant du bien-fondé des impositions : 
 13. En premier lieu, aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 de ce code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature () ". 
 14. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. 
 15. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 25 janvier 2018 adressée à la société André B Finances, que le service a refusé d'admettre en déduction du résultat de l'exercice clos en 2016 la somme de 46 364,40 euros correspondant au remboursement à M. et Mme B de frais de déplacement et de restauration qui auraient été engagés pour l'exécution du contrat de prestation de services conclu avec la société Sofamed. S'agissant des frais de déplacement, le service s'est fondé, d'une part, sur l'incohérence entre les kilomètres déclarés par M. et Mme B pour la réalisation des déplacements en 2016 au moyen de leurs deux véhicules personnels, à savoir 81 575 km pour le véhicule BMW et 26 280 km pour le véhicule Mini Countryman, et le kilométrage constaté lors de la revente de ces deux véhicules en 2017, qui s'établissait le 8 février 2017 à 72 994 kilomètres pour le véhicule BMW et à 23 741 kilomètres pour le véhicule Mini Countryman le 18 octobre 2017. Le service s'est également fondé sur l'absence d'éléments de nature à établir que les frais de déplacement avaient été effectivement engagés par M. et Mme B alors que la société Sofamed, pour le compte de laquelle les déplacements avaient été réalisés, disposait d'une flotte automobile. S'agissant des frais de restauration, calculés forfaitairement par nombre de jours pour deux personnes, sur la base d'un tarif de 8,90 euros par personne, le service a relevé que le nombre de jours retenu pour le calcul de ces frais, de l'ordre de 20 à 22 jours par mois, excédait le nombre de jours de déplacement indiqués par M. et Mme B dans les notes de frais présentées au service vérificateur par la société André B Finances. Il s'est par ailleurs fondé sur l'absence de justificatifs autres que des tickets d'achats alimentaires et de supermarché pour refuser de les admettre comme une charge effective et justifiée de la société. En se bornant à se prévaloir de la convention de prestation de services conclue avec la société Sofamed et de la croissance de l'activité de cette dernière, qui n'ont pas été remises en cause par l'administration fiscale, la société requérante ne démontre pas la réalité des charges en litige et, par suite, leur déductibilité.  
 16. En second lieu, la société André B Finances ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle à M. A, député, du 8 juillet 1954 et des énonciations du paragraphe n° 50 des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-BIC-CHG-10-20-20, qui ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale. 
 En ce qui concerne les pénalités :  
 17. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (), la preuve de la mauvaise foi () incombe à l'administration ". 
 18. D'une part, l'administration fiscale, qui se prévaut sans être contestée de ce que la société André B Finances a comptabilisé, au titre de l'exercice clos en 2016, de la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspondant à des charges sans être en possession des factures mentionnant cette taxe, de ce qu'elle a déduit de la taxe sur la valeur ajoutée n'apparaissant pas sur des factures ou se rapportant à des factures portant la mention " TVA non applicable - Article 293 B du CGI ", doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée de cette société de minorer indûment le montant de la taxe sur la valeur ajoutée nette due au titre de la période couvrant l'année 2016. D'autre part, l'administration fiscale, qui se prévaut de la nature et de l'importance des rectifications résultant de la réintégration au résultat imposable de l'exercice clos en 2016 des sommes initialement déduites au titre des frais de déplacement, doit être regardée comme apportant la preuve de l'intention délibérée de la société André B Finances de se soustraire à l'impôt sur les sociétés. Dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme apportant la preuve du bien-fondé des pénalités pour manquement délibéré de 40 % infligées à la société André B Finances sur le fondement des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts. 
 19. En deuxième lieu, la société André B Finances n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires publiés au bulletin officiel des finances publiques - impôts sous la référence BOI-CF-INF-30-20, qui ne contiennent aucune interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 20. En dernier lieu, la société André B Finances ne peut se prévaloir des dispositions de la Charte du contribuable établie et mise en ligne par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie le 2 septembre 2005 dès lors que ni l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, ni aucune autre disposition de ce livre ne rendent opposable à l'administration ce document, lequel ne contient que de simples recommandations. 
 21. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 à 20 que la société André B Finances n'est pas fondée à demander la décharge des impositions demeurant en litige, ainsi que des pénalités correspondantes, et le rétablissement du déficit reportable de 10 412 euros déclaré au titre de l'exercice clos en 2016. 
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 22. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État le versement à la société André B Finances d'une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DÉCIDE : 
 Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge de la requête de la société André B Finances à concurrence du dégrèvement partiel accordé en cours d'instance. 
 Article 2 : L'État versera à la société André B Finances une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de la société André B Finances est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à la société civile André B Finances et à la directrice spécialisée de contrôle fiscal Nord.  
 Délibéré après l'audience du 30 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 - M. Lemaire, président, 
 - Mme Bonhomme, première conseillère, 
 - Mme Caldoncelli-Vidal, première conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 F. CLe président, 
 Signé 
 O. LEMAIRE 
 La greffière, 
 Signé 
 S. RANWEZ 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,