TA64 · 1ère Chambre — 15 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 31 juillet 2020 et le 17 janvier 2022, M. D A, représenté par Me Castagné, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que ne lui ont pas été communiqués la teneur et l'origine des documents et renseignements obtenus par l'administration ; 
 - son activité de location meublée avec prestations para-hôtelières revêt un caractère professionnel qui l'autorise à imputer les déficits générés sur son revenu global dès lors qu'il est présent régulièrement sur le lieu de cette activité, que le recours à un prestataire n'est qu'un mode d'organisation, qu'il participe lui-même à la recherche des clients et à la gestion des contrats de location, et qu'il assume la pleine responsabilité de l'exploitation et des risques afférents ; il assure divers actes nécessaires à l'activité, notamment l'achat de matériel, les démarches commerciales et publicitaires, la gestion administrative, comptable et financière de son entreprise ; il participe, aux côtés des prestataires, à la fourniture des prestations para-hôtelières et supervise l'ensemble des sous-traitants ; il est le seul à détenir la signature sur le compte bancaire de son activité ; 
 - l'administration ne peut se fonder sur la nomenclature NAF de l'INSEE, qui a une portée essentiellement statistique, pour qualifier son activité ; 
 - selon le paragraphe n° 210 du BOI-BIC-DEF-10, les actes nécessaires à l'activité commerciale incluent notamment la prospection de clients et la gestion financière, comptable et administrative de l'entreprise ; le paragraphe n° 260 précise que le 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts concerne principalement les opérations visées au II B, en particulier dans le cadre d'opérations de gestion du patrimoine privé ; 
 - aux termes des paragraphes n° 1 et 20 du BOI-BIC-CHAMP-40-10, relève du régime de la parahôtellerie l'exploitant qui fournit ou propose au moins trois prestations en sus de l'hébergement, ce qui est son cas. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 16 juillet 2021 et le 16 février 2022, le directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés. 
 Par ordonnance du 19 janvier 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 1er mars 2022.  
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme C, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. A est l'associé unique de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Euro Volailles Distribution dont le siège est à Espaon (Gers). Il est également inscrit au registre du commerce et des sociétés pour une activité de location meublée assortie de prestations para-hôtelières qui a débuté le 11 mai 2016 à Toulouse. À l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 27 septembre 2018 et selon la procédure contradictoire, a remis en cause l'imputation sur le revenu global de M. A, du déficit de son activité locative au motif qu'il ne s'agissait pas d'une activité professionnelle. M. A a formulé des observations les 25 et 29 octobre 2018 et le 21 décembre 2018. Le service a maintenu l'ensemble des rectifications et les impositions correspondantes ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 13 décembre 2019, pour une somme totale de 25 928 euros en droits et pénalités. La réclamation formée par M. A le 25 février 2020 a été rejetée par une décision du 7 juillet 2020. Il demande au tribunal de prononcer la décharge de l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 3. En l'espèce, M. A soutient qu'il n'a pas été informé des courriers électroniques dont fait mention l'administration dans la décision du 7 juillet 2020, qui ont été échangés entre la vérificatrice chargée du contrôle et le prestataire de services avec lequel il a signé un contrat, en méconnaissance des dispositions citées de l'article L. 76 B du code général des impôts. Toutefois, il résulte de l'instruction que ces échanges ont eu lieu les 20 et 28 mars 2019, postérieurement à la proposition de rectification datée du 27 septembre 2018. Par suite, le service n'a pas pu établir les impositions en litige sur les courriers électroniques en cause et le moyen tiré du vice de procédure au regard de l'article L. 76 B du code général des impôts ne peut qu'être écarté. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 En ce qui concerne l'application de la loi fiscale : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article 155 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " () IV. - 1. Sous réserve du 2, l'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. / 2. L'activité de location directe ou indirecte de locaux d'habitation meublés ou destinés à être loués meublés est exercée à titre professionnel lorsque les trois conditions suivantes sont réunies : / 1° Un membre du foyer fiscal au moins est inscrit au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueur professionnel ; / 2° Les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 € ; / 3° Ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. / () ". L'article 156 du même code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé () sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; () / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : / () 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. () ". Il résulte de ces dispositions que doivent être exclus du bénéfice de l'imputation sur le revenu global du déficit issu d'une activité relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les contribuables qui ne sont pas effectivement et personnellement impliqués dans la gestion de l'entreprise.  
 5. Pour contester les rectifications en litige, M. A soutient que son activité de location meublée avec prestations para-hôtelières revêt un caractère professionnel et que, nonobstant le fait qu'il ait conclu un contrat avec un prestataire pour réaliser ces services para-hôteliers, il participe personnellement et de manière continue et directe à cette activité. 
 6. D'une part, il résulte de l'instruction que M. A exerce au sein de l'EURL Euro Volailles Distribution dont il est l'unique associé, une activité de commerce de gros de volailles et de gibier dont le chiffre d'affaires était de 1 078 084 euros en 2016 et de 1 188 309 euros en 2017. Il a par ailleurs acquis un appartement de type III à Toulouse et il a déclaré à cette adresse une activité de location meublée assortie de prestations para-hôtelières. S'il soutient que cette activité revêt un caractère professionnel, il n'est pas contesté que les recettes de l'activité se sont élevées à 9 920 euros en 2016 et à 17 395 euros en 2017, et que ces recettes ne dépassent pas les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu. Par suite, l'activité de location meublée de M. A ne remplit pas les critères d'un exercice professionnel fixés par le IV de l'article 155 du code général des impôts. 
 7. D'autre part, il est constant que M. A a signé successivement deux contrats avec des prestataires chargés de fournir, pour l'activité de location de cet appartement et sans exclusivité, des services recouvrant notamment la recherche de clients, la prise de réservation, la réception et l'accueil des clients, la perception de la taxe de séjour et du solde du prix de location, la réception et la restitution du chèque de caution, la remise des clés et les états des lieux d'entrée et de sortie, la fourniture et le nettoyage du linge de maison, le ménage, la fourniture du petit-déjeuner sur demande, et la gestion des problèmes de maintenance et de dépannage durant le séjour. L'article 3 du contrat de prestation de services signé le 15 décembre 2016 prévoit une rémunération du prestataire à hauteur de 25 % du prix de la location. Si M. A soutient que son activité professionnelle de commerce de volailles l'amène à Toulouse quasi quotidiennement et qu'il peut, ainsi, participer de manière continue à l'activité de location de l'appartement, ces seules allégations ne suffisent pas à établir qu'il réalise lui-même une partie des prestations para-hôtelières alors que le prestataire de services, à qui l'administration a adressé une demande d'information, a indiqué en réponse que sa rémunération correspond notamment à " plusieurs interventions par semaine et notamment le ménage et le changement de draps que nous effectuons régulièrement, Monsieur A, chef d'entreprise, n'ayant pas forcément le temps pour faire cette prestation ". Ce prestataire a en outre précisé que les tâches de M. A " sont davantage orientées vers la gestion commerciale et financière de son exploitation hôtelière ". Si le requérant produit, pour justifier de son implication personnelle et continue, deux contrats de location datés l'un du 5 juillet 2016, l'autre du 31 octobre 2016, ainsi que les annonces de location publiées sur des sites de réservation en ligne, ces seuls éléments ne suffisent pas non plus à le faire regarder comme exerçant de manière continue l'activité de location meublée avec prestations para-hôtelières, alors qu'il n'a produit aucun calendrier de réservation ni aucun justificatif des prestations réalisées, et qu'il a confié la réalisation desdites prestations, certes sans exclusivité, à une autre entreprise. Enfin, M. A n'établit par aucune pièce la réalité de la gestion administrative, comptable et financière de cette activité, hormis la production des deux contrats signés avec les prestataires de services. Dans ces conditions, le moyen tiré de ce que M. A exerce une activité locative à titre professionnel et qu'il participe personnellement, continuellement et directement à cette activité ne peut qu'être écarté. 
 8. En second lieu, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait fondé les rectifications en litige sur le seul code de l'activité principale exercée (APE) par référence à la nomenclature statistique nationale d'activités française (NAF) de l'Institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), lequel, en tout état de cause, correspond à une activité de " gestion hôtelière " dont se prévaut le requérant. 
 En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 9. Aux termes de l'article L. 80 A du code général des impôts : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ". 
 10. En premier lieu, le requérant ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 210 et n° 260 de l'instruction fiscale publiée sous la référence BOI-BIC-DEF-10 du 9 janvier 2013 relative à la détermination du caractère professionnel ou non de l'activité, qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application.  
 11. En second lieu, si M. A invoque les paragraphes n° 1 et n° 20 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-10, relative au champ d'application et à la détermination du caractère professionnel de l'activité de location meublée, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a fondé les rectifications en litige non sur la remise en cause des prestations à caractère para-hôtelier accompagnant l'activité de location meublée mais sur l'absence de caractère professionnel d'une telle activité. Aussi M. A ne peut-il utilement invoquer cette instruction. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. A à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017, ainsi que des pénalités correspondantes, ne peuvent qu'être rejetées. Par voie de conséquences, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être également rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D A et au directeur régional des finances publiques de la région Occitanie et du département de la Haute-Garonne. 
 Délibéré après l'audience du 1er décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Beneteau, première conseillère,  
 Mme Neumaier, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 Signé 
 A. C 
 La présidente, 
 Signé 
 M. B 
 La greffière, 
 Signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,