TA21 · 2ème chambre — 15 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 19 mai 2020 et 18 juin 2020, l'association Résidence Saint-Loup, représentée par Fidal, demande au tribunal :  
 1°) de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible afférent à la période du 1er janvier 2016 au 31 août 2019 d'un montant de 668 242 euros et du crédit d'impôt compétitivité emploi à hauteur de la somme de 190 709 euros au titre des années 2016 à 2018 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - s'agissant du crédit de taxe sur la valeur ajoutée : 
 - elle ne s'oppose pas à la prise en compte de la taxe sur la valeur ajoutée collectée liée à l'activité de portage de repas, repas des salariés, repas des invités mais celle-ci doit conduire symétriquement à un réajustement à la hausse de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ;  
 - s'agissant du montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible :  
 - l'administration n'a pas déduit la taxe sur les dépenses relatives à l'activité de portage de repas, repas des salariés, repas des invités qu'elle a soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - elle était en droit de bénéficier de la régularisation globale de la taxe sur la valeur ajoutée déductible grevant les travaux de construction de l'établissement dans les conditions visées aux 1 à 3 du II de l'article 207 du code général des impôts dès lors que son activité entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et que le coefficient d'assujettissement de référence est donc égal à 1 ; 
 - c'est à tort que l'administration a rejeté sa demande de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les travaux d'extension de l'établissement réalisés en 2014 et 2015 au motif que cette taxe était prescrite dès lors que le I de l'article 208 de l'annexe II au code général des impôts n'exclut pas le droit de réclamer par la voie contentieuse et doit être combiné avec les dispositions des II et IV de l'article 207 de cette annexe et qu'en tout état de cause le délai prévu au I de l'article 208 de l'annexe II a été respecté ; 
 - s'agissant de la demande de remboursement du crédit d'impôt compétitivité emploi : 
 - elle a transmis à l'Union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales l'ensemble des justificatifs nécessaires. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 16 septembre 2020, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or, conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que : 
 - l'association Résidence Saint-Loup ne peut être regardée comme ayant un caractère lucratif dès lors que : 
 - selon les propres écrits de la requérante, sa gestion est désintéressée ; 
 - l'initiative privée dans la zone dans laquelle l'association exploite son activité semble assez limitée ; 
 - l'association ne recourt pas à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public et des services qu'elle offre ; 
 - la tarification pratiquée par l'organisme est peu élevée ; 
 - il n'existe pas de spécificité particulière quant au public visé si ce n'est au regard des prix pratiqués ; 
 - les conditions de fonctionnement de l'association sont différentes de celles des entreprises privées dès lors qu'elle ne dégage pas de bénéfice, ne dispose que de très peu de trésorerie alors que les dettes sont importantes, que cela démontre que la politique de l'association n'est pas orientée vers la profitabilité, que les travaux d'extension réalisés en 2015 ne permettent pas d'établir que son régime fiscal devrait être modifié, qu'elle n'a déposé aucune déclaration auprès du service des impôts avant 2019, que la finalité de son activité est orientée vers une déclinaison des valeurs chrétiennes se traduisant dans les faits par l'obtention du label " Humanitude ". 
 Par un mémoire complémentaire, enregistré le 27 octobre 2020, l'association Résidence Saint-Loup persiste dans ses précédentes écritures. 
 Elle soutient en outre que :  
 - l'administration ne peut remettre en cause la position déjà prise au cours du rendez-vous du 3 juillet 2019 et confirmée formellement par sa décision du 20 mars 2020 de la soumettre aux impôts commerciaux à compter du 1er janvier 2016 sauf à remettre en question les principes de confiance légitime, de sécurité juridique et d'une administration unique et indivisible ainsi qu'à méconnaître la garantie prévue aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - elle doit être soumise aux impôts commerciaux dès lors : 
 - qu'elle exerce dans un champ concurrentiel et dans des conditions comparables à d'autres établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes icaunais fiscalisés ; 
 - sa fiscalisation est justifiée par le changement de modèle dans la conduite de la politique économique de l'association ; 
 - les investissements immobiliers réalisés ont eu des implications fortes dans la nouvelle offre de services de l'établissement ; 
 - elle a déposé ses déclarations dans les délais légaux. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 décembre 2020, 22 mars et 27 avril 2021 et 29 juillet 2022, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or persiste dans ses précédentes écritures. 
 Il soutient en outre que : 
 - l'association requérante ne saurait se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration dès lors qu'elle a choisi de ne pas recourir à la procédure prévue à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; 
 - le simple constat de l'existence d'investissements n'est pas de nature à établir le caractère lucratif de l'association ; 
 - la requérante reconnaît que son but est non lucratif ; 
 - il y a lieu d'admettre que l'association requérante exerce son activité dans une situation de concurrence avérée cependant :  
 - les tarifs pratiqués par les établissements privés lucratifs sont nettement plus élevés que les tarifs pratiqués par l'association requérante, d'autant plus que celle-ci accueille des personnes atteintes de pathologies lourdes du type d'Alzheimer ; 
 - si l'accès à la résidence est ouvert à tous, la politique tarifaire de l'association dirige son activité en priorité vers un public peu aisé. 
 Par trois mémoires complémentaires, enregistrés les 4 février, 15 avril 2021 et 9 octobre 2022, l'association Résidence Saint-Loup persiste dans ses précédentes écritures. 
 Elle soutient en outre que :  
 - il est établi qu'elle intervient dans un secteur concurrentiel et que la structure juridique des termes de comparaison importe peu ; 
 - la démarche spontanée de fiscalisation de l'association résulte du contexte concurrentiel et législatif auquel elle a dû s'adapter en prenant des décisions de gestion internes ; 
 - s'agissant du critère de la publicité, les établissements d'hébergement pour personnes âgées n'ont pas besoin de recourir à la publicité compte tenu de l'afflux de la demande ; elle participe à plusieurs manifestations ; pour l'activité de portage de repas des mesures publicitaires ont été prises et des flyers ont été distribués et un site web a été créé ; 
 - les tarifs pratiqués sont plus élevés que dans les structures comparables ; 
 - l'administration n'établit pas l'existence d'une politique tarifaire modérée ni n'établit de lien entre cette politique tarifaire et le public visé ; 
 -  s'agissant du critère du produit, l'établissement accueille des résidents, quelle que soit leur religion ou l'absence de religion. 
 - sur la période 2016-2019 le nombre de places éligibles à l'aide sociale à l'hébergement représente 20 % maximum de sa capacité ; 
 - dans les faits, les résidents de son établissement constituent depuis de nombreuses années exactement le même public que celui susceptible d'intéresser un opérateur commercial. 
 Le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or a présenté un mémoire enregistré le 11 octobre 2022. 
 Vu : 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Bataillard, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Botté, représentant l'association Résidence Saint-Loup. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. L'association Résidence Saint-Loup exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) à Brienon-sur-Armençon, dans le département de l'Yonne. Elle a sollicité le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 août 2019, le remboursement d'un crédit d'impôt compétitivité emploi (CICE) au titre des années 2016 à 2018 et le dégrèvement de la taxe sur les salaires au titre des années 2016 à 2018. Par une décision du 20 mars 2020, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la taxe sur les salaires au titre des années 2016 à 2018 et a rejeté les deux autres demandes présentées par l'association.  
 Sur les conclusions de la requête : 
 2. L'administration fiscale peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, sous réserve qu'une telle substitution de base légale ne prive pas le contribuable d'une garantie de procédure attachée à la nouvelle base légale invoquée.  
 3. En l'espèce, pour justifier le refus de faire droit à la demande de l'association Résidence Saint-Loup tendant au remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée et du crédit d'impôt compétitivité emploi, le directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte d'Or invoque un nouveau motif tiré de ce que cette association est un organisme à but non lucratif et n'est, dès lors, pas soumise aux impôts commerciaux.  
 S'agissant de la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée : 
 4. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () / 7. (Organismes d'utilité générale) : / 1° a. les services de caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendus à leurs membres par les organismes légalement constitués agissant sans but lucratif, et dont la gestion est désintéressée. () ".  
 5. Il résulte de ces dispositions que les associations qui poursuivent un objet social ou philanthropique sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée dès lors, d'une part, que leur gestion présente un caractère désintéressé, et, d'autre part, que les services qu'elles rendent ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où l'association intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée lui est acquise si elle exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et à tout le moins des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'elle offre.  
 6. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. 
 7. Les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, qui peuvent être exploités par des établissements publics, des établissements privés à but non lucratif ou des établissements privés à but lucratif, fournissent à leurs résidents des prestations de soins, d'assistance à la dépendance et d'hébergement, en ce compris notamment la restauration, l'animation et le blanchissage. Les prestations de soins sont, quel que soit le type d'établissement, prises en charge par l'assurance maladie. Les prestations d'assistance à la dépendance, dont le tarif est fixé par le président du conseil départemental quel que soit le type d'établissement, sont à la charge des résidents sous réserve de leurs droits à l'allocation personnalisée d'autonomie, en fonction de leur niveau de ressources et de dépendance. Les prestations d'hébergement sont à la charge des résidents sauf si, du fait de leur niveau de ressources, ils bénéficient pour tout ou partie de l'aide sociale à l'hébergement visée à l'article L. 234-1 du code de l'action sociale et des familles et, dans un tel cas, le tarif de l'hébergement est fixé par le président du conseil départemental. 
 8. En l'espèce, il est constant que l'activité exercée par l'association Résidence Saint-Loup est gérée de manière désintéressée et que les services qu'elle offre entrent en concurrence avec ceux proposés par des entreprises commerciales dans la même zone géographique. Il résulte cependant de l'instruction que les tarifs pratiqués par l'association requérante étaient, au cours de la période en litige, inférieurs d'environ 23 % à ceux pratiqués par les entreprises commerciales intervenant dans le même secteur géographique. Contrairement à ce que soutient l'association Résidence Saint-Loup, il y a lieu de retenir comme termes de comparaison les établissements privés commerciaux à l'exclusion des établissements publics, mutualistes ou associatifs, quel que soit leur régime d'imposition. Il résulte également de l'instruction que l'association requérante est éligible à l'aide sociale à l'hébergement, dont le montant est modulé en fonction des ressources des résidents, pour 20 % de ses lits. L'association requérante ne saurait utilement soutenir que l'ensemble des EHPAD sont susceptibles d'accueillir des résidents bénéficiant de cette aide dès lors qu'il résulte des dispositions de l'article L. 234-1 du code de l'action sociale et des familles que cette aide ne peut être versée qu'aux seules personnes résidant au sein d'un établissement " habilité par convention à recevoir des bénéficiaires de l'aide sociale ". Les statuts de l'association requérante, laquelle dispose d'une chapelle au sein de son établissement, indiquent que celle-ci a notamment pour objet de " travailler dans un esprit chrétien en lien avec l'église catholique dans le diocèse de Sens-Auxerre. Maintenir et renforcer l'équilibre et une réelle continuité dans les relations entre les générations par les moyens définis ci-après : () / favoriser dans un but charitable le lien social, physique et matériel, porter assistance aux personnes âgées, leur rendre plus sereine cette époque difficile qu'est l'automne d'une vie par l'administration et l'exploitation de lieux de vie, de restauration et de soins destinés aux personnes âgées : religieuses ou laïques. () ". Au titre des années en litiges, les tarifs pratiqués par l'association Résidence Saint-Loup ne lui ont pas permis de dégager un résultat excédentaire, son déficit s'élevant en 2016 à 31 804 euros, en 2017 à 100 984 euros et en 2018 à 135 400 euros. Les prestations offertes par l'association requérante doivent ainsi être regardées, compte tenu notamment des prix pratiqués et de la modulation de ceux-ci en fonction de la situation des résidents, comme s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales. Par ailleurs, l'association Résidence Saint-Loup n'a pas engagé de démarches publicitaires pour son activité d'hébergement aux personnes dépendantes. Dès lors, c'est à bon droit que l'administration oppose en défense l'absence de caractère lucratif de l'activité de l'association Résidence Saint-Loup et soutient que celle-ci était exonérée de taxe sur la valeur ajoutée au cours de la période en litige. 
 S'agissant de la demande de remboursement du crédit d'impôt compétitivité emploi : 
 9. Aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " Sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet () toutes () personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ". Aux termes de l'article 244 quater C du même code : " I.-Les entreprises imposées d'après leur bénéfice réel ou exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A et 44 duodecies à 44 quindecies peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt ayant pour objet le financement de l'amélioration de leur compétitivité à travers notamment des efforts en matière d'investissement, de recherche, d'innovation, de formation, de recrutement, de prospection de nouveaux marchés, de transition écologique et énergétique et de reconstitution de leur fonds de roulement. () ". 
 10. Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 7 du présent jugement, l'activité de l'association Résidence Saint-Loup ne présente pas de caractère lucratif. Celle-ci ne pouvait être soumise à l'impôt sur les sociétés et ne pouvait ainsi prétendre à un remboursement de crédit d'impôt compétitivité emploi. 
 Sur la doctrine :  
 11. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. () ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi. (). " 
 12. D'une part l'association Résidence Saint-Loup soutient qu'au cours d'un entretien qui a eu lieu le 3 juillet 2019 avec une inspectrice des finances publiques, les arguments qu'elle avait exposés en faveur de sa soumission aux impôts commerciaux ont été accueillis favorablement par l'administration et que dans la décision statuant sur la réclamation, l'administration a accepté de la soumettre aux impôts commerciaux à compter de 2016.  Toutefois, le rejet par l'administration de la demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée et d'un crédit d'impôt compétitivité emploi ne constitue pas un " rehaussement d'impositions antérieures ". La requérante ne saurait ainsi utilement se prévaloir des dispositions précitées de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, et en tout état de cause, d'une part, l'association Résidence Saint-Loup n'apporte aucun élément de nature à démontrer que l'administration aurait, verbalement, pris position sur le principe même de son imposition à la taxe sur la valeur ajoutée et à l'impôt sur les sociétés, d'autre part, dans la décision statuant sur la réclamation de l'association requérante l'administration ne s'est pas prononcée sur sa soumission aux impôts commerciaux mais s'est bornée à rejeter les demandes de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée et de crédit d'impôt compétitivité emploi en se fondant sur d'autres motifs. 
 13. D'autre part, l'association requérante n'est pas fondée à se prévaloir de la documentation administrative de base référencée BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10 et BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 dès lors que sa demande ne tend pas à la décharge d'impositions antérieures mais au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée et de crédit d'impôt compétitivité emploi. 
 14. Enfin, la requérante soutient qu'en remettant en cause la position prise au cours du rendez-vous du 3 juillet 2019 et dans la décision statuant sur sa réclamation, l'administration fiscale aurait méconnu les principes de sécurité juridique, de confiance légitime et d'une " administration unique et indivisible ". Toutefois, et en tout état de cause, l'existence d'une prise de position formelle de l'administration n'est pas établie. 
 15. Il résulte de tout ce qui précède que l'association résidence Saint-Loup n'est pas fondée à demander le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 août 2019 et le remboursement d'un crédit d'impôt compétitivité emploi au titre des années 2016 à 2018.  
 Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : 
 16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par la requérante au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de l'association Résidence Saint-Loup est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à l'association Résidence Saint-Loup et au directeur régional des finances publiques de Bourgogne-Franche-Comté et du département de la Côte-d'Or. 
 Délibéré après l'audience du 18 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Nicolet, président, 
 Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,  
 M. Hugez, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 novembre 2022. 
 La rapporteure, 
 N. A 
 Le président, 
 Ph. NICOLET La greffière, 
 L. CUROT 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 lc