TA86 · 1ère chambre — 22 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 20 mai 2020, le 20 janvier 2021 et le 18 juin 2021, la société par actions simplifiées (SAS) Avel, représentée par Me Maillot et Me Drouez, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge, à hauteur de la somme de 367 284 euros en droits, intérêts de retard et majorations, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 juillet 2018 ;  
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que :  
 - ses conclusions aux fins d'annulation de la décision de rejet de sa réclamation préalable sont recevables, dès lors qu'elles sont formées concomitamment avec ses conclusions aux fins de décharge ;  
 - l'exclusion du bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, instituée à l'article 271 du code général des impôts, sur la base de la réduction à zéro du coefficient d'admission, défini au IV de l'article 206 de l'annexe II du code général des impôts, quand les biens ou services en cause sont utilisés par l'assujetti, à plus de 90 %, à des fins étrangères à son entreprise, n'est pas conforme aux dispositions des articles 167 et suivants de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ; 
 - en faisant porter son appréciation quant à l'utilisation privative ou sociale des aménagements en cause à compter de la date à laquelle ont été achevés les travaux nécessaires à la réalisation de ces aménagements, et non à compter de la date à laquelle elle a pu faire de ceux-ci un usage conforme aux besoins de son activité, c'est-à-dire à la date à laquelle ces immobilisations ont été en l'état de fonctionner, qui n'a pu être antérieure au 1er mars 2018, l'administration fiscale méconnaît le principe selon lequel, du point de vue comptable comme du point de vue fiscal, un amortissement doit être réalisé à partir de la date à laquelle il commence à produire des avantages économiques, tel que rappelé au paragraphe n° 120 du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-AMT-20-10-20120912 ; 
 - l'appréciation quantitative de la durée d'utilisation privée par rapport à l'utilisation totale du bien en cause ne pouvait être appréciée, comme l'a fait l'administration, sur une fraction d'année civile, c'est-à-dire pendant une période de seulement dix mois entre le 18 octobre 2017, date à laquelle a commencé, selon l'administration, l'utilisation du bien en cause, et le 31 juillet 2018, date de la fin de la période vérifiée, la durée réelle d'utilisation qui a précédé cette dernière ayant au surplus été nécessairement d'une durée encore moindre dès lors qu'elle n'a pu commencer avant le 1er mars 2018, date de prise d'effet du bail ;  
 - l'appréciation quantitative de la proportion d'utilisation privée par rapport à l'utilisation totale n'est pas compatible avec le paragraphe n° 3 de l'instruction D-6-93 du 24 juin 1993 ; 
 - l'utilisation du bien en litige n'est pas déterminée dans sa nature, contrairement à ce que soutient l'administration, par le seul droit au bail pour une habitation précaire dont son dirigeant et son épouse ont été titulaires à compter du 1er mars 2018, sauf à confondre la notion d'utilisation avec celle de mise à disposition et le bénéfice d'un droit avec la mise en œuvre de celui-ci par l'utilisation réelle du bien en cause ;  
 - son dirigeant et l'épouse de celui-ci n'ont pas occupé l'immeuble pendant plus de quatre-vingt-dix pour cent de l'année qui a précédé la fin de la période vérifiée, leur droit au bail ayant en tout état de cause commencé non pas onze mois, mais seulement dix mois avant cette date et leur occupation de l'immeuble, pendant cette même période, n'ayant été qu'occasionnelle ; 
 - c'est à l'administration qu'il appartient de faire la preuve de ce que l'immeuble en cause aurait été utilisé à des fins étrangères à l'entreprise ; 
 - dès lors que le service vérificateur a, pour calculer les rappels de TVA, appliqué un pourcentage correspondant à 53,02 %, correspondant selon elle à la superficie des immobilisations qui ont été utilisées de manière privative, l'administration ne peut soutenir que les locaux ont été employés à des fins privatives à plus de 90 % ;  
 - quand bien même l'appréciation de l'administration sur l'occupation presqu'exclusivement privative des locaux serait exacte, il n'en demeure pas moins qu'à compter du mois de mars 2018, cette occupation était dans le cadre d'un bail d'habitation à titre onéreux et constituait une activité certes exonérée de TVA, mais une activité économique néanmoins, qui entre dans le champ d'application de la TVA, conformément au paragraphe 110 du bulletin officiel des impôts n° BOI-TVA-CHAMP-10-10-30, au titre de laquelle aucune perte du droit à déduction de la TVA sur le fondement du 1° du 2 du IV de l'article 206 du code général des impôts ne pouvait être opposée, conformément au rescrit n° 2007/41 (TCA) du 23 octobre 2007, au paragraphe 10 du bulletin officiel des impôts BOI-TVA-DED-30-10, et aux arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne C-434/03 du 14 juillet 2005 et C-515/07 du 12 février 2009 ;  
 - la location d'un immeuble exonérée de TVA ne peut qu'affecter le coefficient de taxation de la société, et non son coefficient d'admission. 
 - à supposer que, en l'absence d'incidence sur le coefficient d'admission, l'exercice d'une activité exonérée de location immobilière ait une incidence sur le coefficient de taxation, calculé en rapportant le chiffre d'affaires des activités ouvrant droit à déduction sur le chiffre d'affaires de toutes les activités imposables, exonérées ou non exonérées, dès lors que le chiffre d'affaires de l'activité de location immobilière, exonérée, est plus que marginal si on le rapporte au chiffre d'affaires global (0,12 %), le coefficient de taxation serait toujours égal à l'unité par l'effet à la fois du calcul de ce coefficient à l'arrondi à la deuxième décimale et de l'extourne, pour le calcul de ce coefficient, du produit des opérations immobilières accessoires exonérées de TVA, et il n'en résulterait donc pas de diminution du coefficient de déduction ;  
 - conformément à l'arrêt de la Cour de justice des communautés européennes C-97/90 du 11 juillet 1991, elle pouvait librement choisir d'affecter à son patrimoine professionnel un immeuble utilisé en partie pour des besoins privés tout en conservant le droit à bénéficier en totalité de la déduction de TVA ;  
 - subsidiairement, à supposer que l'administration ait à bon droit remis en cause son droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée par réduction à zéro du coefficient de déduction applicable, la superficie d'un garage, employé pour l'entreposage de produits, doit être déduite de la base sur laquelle l'administration a calculé le montant de taxe sur la valeur ajoutée non-déductible ; 
 - l'administration fiscale n'est pas fondée à appliquer la majoration pour manquement délibéré instituée à l'article 1729 du code général des impôts, ce manquement n'étant établi ni dans son élément matériel, ni dans son élément intentionnel.  
 Par deux mémoires en défense, enregistrés le 12 novembre 2020 et le 26 octobre 2022, l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que  
 - les conclusions aux fins d'annulation de la décision de rejet de la réclamation préalable ne sont pas recevables, dès lors qu'elles ne sont pas dissociables des conclusions aux fins de décharge ; 
 - les moyens soulevés par la SAS Avel ne sont pas fondés.  
 Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'à supposer que les impositions litigieuses ne puissent se fonder sur les dispositions du 1° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II du code général des impôts, faute pour l'administration d'établir une proportion d'utilisation privative de l'immeuble supérieure à quatre-vingt-dix pour cent pour la période du 1er juillet 2017 au 1er mars 2018, elles sont susceptibles d'être fondées sur les dispositions du 2° du 2 de l'article IV du même article dans la mesure où l'immeuble a été mis gratuitement à la disposition de son dirigeant, à titre privé, durant toute la période précédant l'entrée en vigueur du bail de location du 7 juin 2018.  
 Par un mémoire enregistré le 5 novembre 2022, la SAS Avel a répondu au moyen soulevé d'office par le tribunal. 
 Elle soutient qu'elle conteste la mise à disposition gratuite de l'immeuble concerné à son dirigeant durant toute la période précédant l'entrée en vigueur du bail de location du 7 juin 2018. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de Mme Boutet, rapporteure publique, 
 - et les observations de Me Schiele, représentant la SAS Avel. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société par actions simplifiées (SAS) Avel, qui a son siège à Magnac-Lavalette (Charente), exerce une activité de fabrication, de commercialisation et de distribution de produits d'entretien de cuir et textiles, d'articles en cuir, de produits d'entretien ménager, de produits de parfumerie ainsi que de produits diététiques et parapharmaceutiques. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pour la période du 1er avril 2014 au 31 juillet 2018 et d'impôt sur les sociétés au titre de son exercice clos le 31 mars 2018. A l'issue de ces contrôles, l'administration fiscale lui a notifié, le 26 octobre 2018, selon la procédure de rectification contradictoire, une proposition de rectification comportant, notamment, un rappel de TVA de 251 853 euros, assorti de la majoration pour manquements délibérés prévue par les dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts d'un montant de 100 742 euros et des intérêts de retard de 14 688 euros, en raison de la remise en cause, par le vérificateur, de la déductibilité de la TVA afférente aux travaux réalisés pour l'aménagement d'un logement d'habitation et d'un garage dans un immeuble situé à Gujan-Mestras (Gironde) dont il a estimé qu'ils avaient été utilisés à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise en méconnaissance des dispositions du 1° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au même code. Ce rappel a été mis en recouvrement le 16 août 2019. La SAS Avel demande la décharge de cette imposition et des pénalités y afférentes. 
 Sur la charge de la preuve : 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ". 
 3. Dès lors que le rappel de TVA en litige a été notifié à la SAS Avel dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire et que l'intéressée a contesté cette rectification le 24 décembre 2018, c'est à l'administration qu'il incombe d'établir que le logement et le garage que la SAS Avel a aménagés dans ses locaux de Gujan-Mestras a été utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 4. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération () ". Selon l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. " L'article 206 de cette annexe précise : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission () IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ". 
 5.  Il résulte de l'instruction que le 22 décembre 2016, la SAS Avel a signé avec une société civile immobilière, propriétaire du local qu'elle utilise à Gujan-Mestras, un bail à construction en vue de réhabiliter ces locaux, d'y installer un laboratoire au rez-de-chaussée et d'y aménager, au premier étage, un logement, un bureau et une salle de réunion. Aux termes de ce bail, la construction de ces aménagements incombait à la SAS Avel. Les travaux finalement réalisés par la SAS Avel ont consisté, en plus du réaménagement des espaces du rez-de-chaussée dédiés à l'activité de production, à aménager, au premier étage, un appartement d'une superficie de 273 m², doté d'une entrée privée par un hall d'entrée de 12,5 m² situé au rez-de-chaussée ainsi qu'un garage L'administration fiscale a remis en cause la déductibilité de la TVA acquittée sur la partie des dépenses de travaux qui ont été nécessaires à la réalisation de ces aménagements en considérant que le logement aménagé au premier étage, ainsi que le garage qui communique avec lui, ont été utilisés à plus de 90 % de manière privative par le dirigeant de la société requérante et par les membres de sa famille, d'abord à titre gratuit entre le 1er juillet 2017 et le 28 février 2018, puis, à partir du 1er mars et jusqu'au 31 juillet 2018, terme de la période vérifiée, dans le cadre d'un bail de location à usage d'habitation conclu avec effet rétroactif entre la société requérante et son dirigeant le 7 juin 2018.  
 6. A l'effet d'établir que ce logement a été utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise durant la période allant du 1er juillet 2017 et le 28 février 2018, l'administration fiscale se borne à faire valoir que le dirigeant de la SAS Avel et son épouse l'ont utilisé de la fin du mois de juillet jusqu'au début du mois d'août 2017, le week-end du 6 octobre 2017 ainsi qu'au début du mois de décembre 2017. Toutefois, ni ces trois seules périodes d'occupation privative, dont il est constant qu'elle n'ont pas fait obstacle à, au moins, une utilisation de l'appartement par la société pour des besoins professionnels au cours du mois de décembre 2017, ni la circonstance que le bail à usage d'habitation mentionné au point précédent, dont les stipulations n'ont ni pour objet, ni pour effet, de confirmer rétroactivement une occupation du bien à temps plein par le dirigeant de l'entreprise pendant la période antérieure au 1er mars 2018, ne suffisent à établir que l'occupation à laquelle s'est livré le dirigeant de la SAS Avel excédait de plus de 90 % l'usage professionnel de ce bien du 1er juillet 2017 au 28 février 2018.   
 7. Par ailleurs, même s'il résulte de l'instruction que l'appartement concerné a été mis à la disposition du dirigeant de la société à temps plein du 1er mars 2018 au 31 juillet 2018 en vertu du bail mentionné au point 6, une telle occupation ne saurait suffire à caractériser une occupation à plus de 90 % pour la totalité de l'année 2018, ni, en tout état de cause, sur l'ensemble de la période vérifiée. Par suite, c'est à tort que l'administration fiscale a, en se fondant sur les dispositions précitées du 1° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, remis en cause, par application d'un coefficient d'admission égal à zéro, le droit de la société requérante à déduire la TVA dont elle s'est acquittée sur les dépenses nécessaires à la réalisation des aménagements litigieux.  
 8. Il résulte de ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, ni sur la recevabilité des conclusions dirigées contre la décision de rejet de la réclamation, la SAS Avel doit être déchargée du rappel de TVA qui a été mis à sa charge pour les périodes visées ci-dessus, ainsi que des pénalités et majorations y afférentes. 
 Sur les frais liés au litige :  
 9. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 300 euros au titre des frais exposés par la SAS Avel et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La SAS Avel est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités et majorations y afférentes, mises à sa charge au titre de la période du 1er avril 2014 au 31 juillet 2018. 
 Article 2 : L'Etat versera à la SAS Avel une somme de 1 300 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiées (SAS) Avel et à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 8 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Campoy, président, 
 M. Crosnier, premier conseiller, 
 M. Pinturault, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 Signé 
 M. PINTURAULT 
 Le président, 
 Signé 
 L. CAMPOY         La greffière, 
 Signé 
 D. GERVIER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.  
  Pour expédition conforme, 
  Pour la greffière en chef par intérim, 
  La greffière, 
       Signé 
 D. GERVIER