TA64 · 1ère Chambre — 12 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 17 mars 2020, le 9 décembre 2020, le 23 avril 2021 et le 9 mai 2022, M. C B demande au tribunal : 
 1°) d'annuler les décisions des 21 janvier 2020 et 4 février 2020 par lesquelles le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a rejeté sa réclamation tendant à ce que les avantages fiscaux dont il bénéficie, sur le fondement de l'article 199 terdecies 0-A du code général des impôts, soient pris en compte pour le calcul du taux de prélèvement à la source appliqué à ses revenus de 2019 et du montant de l'acompte prévu à l'article 1665 bis du même code ; 
 2°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 5 500 euros, en réparation du préjudice subi du fait de l'avance de trésorerie à laquelle le contraint le système instauré ; 
 3°) de mettre une somme de 300 euros à la charge de l'Etat, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - son recours pour excès de pouvoir est recevable ; 
 - les modalités de calcul du taux de prélèvement à la source, telles qu'instituées par la loi de finances pour 2017, contraignent les contribuables à faire une avance de trésorerie à l'Etat, dès lors que le taux ne tient pas compte des réductions d'impôts et crédits d'impôts (RICI) récurrents et qu'il se poursuit d'une année sur l'autre ; le système mis en place viole ainsi le principe de l'annualité de l'impôt sur le revenu et, par excès de pouvoir, celui de neutralité du prélèvement à la source ; 
 - à titre subsidiaire, l'administration ne peut lui opposer la liste des réductions d'impôts et crédits d'impôts récurrents prévue à l'article 1665 bis du code général des impôts, qui n'inclut pas la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 terdecies du même code, dont il bénéficie au titre d'investissements réalisés dans des parts de fonds commun de placement dans l'innovation (FCPI), sans rechercher si ladite réduction présente dans les faits un caractère récurrent ; 
 - le régime des RICI a été profondément modifié par la loi de finances pour 2021 ; si son application aux litiges en cours n'est pas prévue, un calcul rationnel du taux effectif pourrait être retenu. 
 Par un mémoire en défense, enregistré le 23 octobre 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - les conclusions en recours pour excès de pouvoir présentées par M. B sont irrecevables, les décisions contestées n'étant pas détachables de la procédure d'imposition ; 
 - en l'absence de question prioritaire de constitutionnalité, M. B n'est pas recevable à contester une disposition législative ; 
 - les conclusions indemnitaires de M. B sont irrecevables, dès lors que d'une part, elles n'ont pas été précédées d'une demande auprès de l'administration et n'ont fait l'objet d'aucune décision, d'autre part, elles sont présentées sans ministère d'avocat ; en outre, l'existence d'un recours parallèle fiscal, permettant d'aboutir au même résultat, rend ces conclusions irrecevables ; 
 - à titre subsidiaire, le prélèvement à la source appliqué au foyer fiscal de M. B résulte de l'application des textes en vigueur ; 
 - le prélèvement à la source n'a pas entraîné de modification du calcul de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal ; 
 - les avantages fiscaux dont bénéficie M. B ne sont pas au nombre de ceux, visés à l'article 1665 bis du code général des impôts, qui entrent dans le mécanisme du calcul de l'acompte versé avant le 1er mars de l'année de liquidation de l'impôt sur le revenu, et dans le calcul du taux du prélèvement à la source. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Clen, rapporteur public, 
 - et les observations de M. B. 
 Une note en délibéré présentée par M. B a été enregistrée le 17 juin 2022. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. Par un courrier du 10 décembre 2019 et une réclamation préalable du 21 janvier 2020, M. B a demandé à ce que les avantages fiscaux dont il bénéficie, sur le fondement de l'article 199 terdecies 0-A du code général des impôts, soient pris en compte pour le calcul du taux de prélèvement à la source appliqué à ses revenus de 2019, et du montant de l'acompte prévu à l'article 1665 bis du même code. Par deux décisions du 21 janvier 2020 et du 4 février 2020, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques a rejeté cette réclamation. M. B demande au tribunal d'annuler ces deux décisions et de condamner l'Etat à l'indemniser du préjudice subi du fait de l'avance de trésorerie à laquelle le contraint le système de prélèvement instauré. 
 Sur les conclusions aux fins d'annulation : 
 2. Aux termes de l'article 204 A du code général des impôts : " 1. Les revenus imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères ou dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus fonciers, à l'exception des revenus mentionnés à l'article 204 D, donnent lieu, l'année au cours de laquelle le contribuable en a la disposition ou de leur réalisation, à un prélèvement. / 2. Le prélèvement prend la forme : 1° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 B, d'une retenue à la source effectuée par le débiteur lors du paiement de ces revenus ; 2° Pour les revenus mentionnés à l'article 204 C, d'un acompte acquitté par le contribuable. / 3. Le prélèvement effectué par le débiteur ou acquitté par le contribuable s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué. ". 
 3. Aux termes de l'article 204 B du même code : " Sous réserve de la dérogation prévue à l'article 204 C, donnent lieu à l'application de la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l'article 204 A les revenus soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères à titre gratuit. ". 
 4. L'article 204 E de ce code dispose que : " Le prélèvement prévu à l'article 204 A est calculé en appliquant au montant des revenus, déterminé dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, un taux selon les modalités prévues aux articles 204 H et 204 I. / Le prélèvement peut être modifié sur demande du contribuable dans les conditions prévues à l'article 204 J. / Le taux du prélèvement pour les conjoints ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité peut être individualisé dans les conditions prévues à l'article 204 M. ".  
 5. Selon l'article 204 F du même code : " L'assiette de la retenue à la source prévue au 1° du 2 de l'article 204 A sur les revenus mentionnés à l'article 204 B est constituée du montant net imposable à l'impôt sur le revenu des sommes versées et des avantages accordés, avant application de l'article 80 sexies, de la deuxième phrase du premier alinéa du 1° de l'article 81, du 3° de l'article 83 et des deuxième et dernier alinéas du a du 5 de l'article 158. ". L'article 204 G de ce code dispose que : " 1. L'assiette de l'acompte prévu au 2° du 2 de l'article 204 A dû au titre des revenus mentionnés à l'article 204 C est constituée du montant des bénéfices ou revenus imposés au barème progressif de l'impôt sur le revenu la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement prévu au 1 de l'article 1663 C. / () ". 
 6. Aux termes de l'article 204 H du même code, dans sa version applicable au litige : " I. - 1. L'administration fiscale calcule pour chaque foyer fiscal le taux prévu à l'article 204 E. Il est égal au rapport entre le montant de l'impôt sur le revenu du foyer fiscal afférent aux revenus mentionnés au 1 de l'article 204 A, sous déduction des crédits d'impôt correspondant à ces revenus prévus par les conventions fiscales internationales, et ces mêmes revenus pour leurs montants déterminés dans les conditions mentionnées à l'article 204 F et à l'article 204 G, à l'exception des 6° et 7° du 2 et du 4 du même article 204 G. / () / 2. L'impôt sur le revenu et les revenus pris en compte mentionnés au 1 sont ceux de l'avant-dernière année pour le calcul du taux relatif aux versements de l'acompte acquittés et aux retenues à la source effectuées entre le 1er janvier et le 31 août de l'année au cours de laquelle le contribuable dispose des revenus ou réalise les bénéfices, et ceux de l'année précédente pour le calcul du taux relatif aux versements de l'acompte acquittés et aux retenues à la source effectuées entre le 1er septembre et le 31 décembre. / () 4. Le taux, assorti des calculs qui l'ont déterminé, est communiqué au contribuable par l'administration fiscale. Celle-ci transmet le taux au débiteur mentionné au 1° du 2 de l'article 204 A. / II. - Par dérogation au I, le taux prévu à l'article 204 E est nul pour les contribuables qui remplissent cumulativement les deux conditions suivantes : 1° L'impôt sur le revenu, avant imputation du prélèvement prévu à l'article 204 A, mis en recouvrement au titre des revenus des deux dernières années d'imposition connues est nul ; 2° Le montant des revenus, au sens du 1° du IV de l'article 1417, de la dernière année d'imposition connue est inférieur à 25 000 € par part de quotient familial. () ". 
 7. Selon l'article 204 J de ce code : " I. - Le montant du prélèvement mentionné à l'article 204 A peut être modulé à la hausse ou à la baisse sur demande du contribuable. / Toutefois, quand un changement de situation mentionné au 1 de l'article 204 I est intervenu, aucune demande de modulation ne peut être présentée tant que ce changement de situation n'a pas été déclaré. / II. - Le contribuable peut choisir librement de moduler à la hausse le taux mentionné aux articles 204 H et 204 I ou l'assiette de l'acompte mentionnée à l'article 204 G qui lui sont applicables. / Le taux du prélèvement ou l'assiette de l'acompte modulés à la hausse par le contribuable s'appliquent au plus tard le troisième mois qui suit celui de la demande et jusqu'au 31 décembre de l'année ou, si le taux ou le montant de l'acompte modulés qui résultent de sa demande sont inférieurs, respectivement, au taux ou au montant de l'acompte déterminés par l'administration fiscale à partir de l'impôt sur le revenu et des revenus de l'année précédente en application du I de l'article 204 H, jusqu'à la date à compter de laquelle ces derniers taux ou montant d'acompte s'appliquent. / III. - 1. La modulation à la baisse du prélèvement n'est possible que si le montant du prélèvement estimé par le contribuable au titre de sa situation et de ses revenus de l'année en cours est inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qu'il supporterait en l'absence de cette modulation. / 2. Le contribuable qui souhaite que son prélèvement soit modulé déclare, sous sa responsabilité, sa situation et l'estimation de l'ensemble de ses revenus au titre de l'année en cours. Lorsque l'administration n'en a pas la disposition, le contribuable déclare sa situation et l'ensemble de ses revenus réalisés au titre de l'année précédente. / 3. L'administration fiscale calcule le prélèvement résultant de la déclaration prévue au 2 du présent III en appliquant au montant des revenus estimés, déterminé dans les conditions prévues à l'article 204 F et à l'article 204 G, à l'exception du 7° du 2 du même article 204 G, un taux calculé selon les modalités du 1 du I de l'article 204 H, les revenus pris en compte pour le calcul de ce taux étant ceux résultant de la déclaration mentionnée au 2 du présent III et l'impôt sur le revenu y afférent étant celui résultant de l'application à ces revenus des règles prévues aux 1 à 4 du I de l'article 197 ou, le cas échéant, à l'article 197 A en vigueur à la date de la demande. / () ". 
 8. Par ailleurs, aux termes du 2 de l'article 1665 bis du même code, dans sa version applicable au litige : " Les contribuables perçoivent, au plus tard le 1er mars de l'année de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'année précédente, un acompte sur le montant des avantages fiscaux prévus à l'article 199 quater C, aux b à e du 2 de l'article 199 undecies A ainsi qu'aux articles 199 quindecies, 199 sexdecies, 199 sexvicies, 199 septvicies, 199 novovicies, 199 tricies, 200 et 200 quater B, régularisé lors de la liquidation de l'impôt, après imputation éventuelle des différents crédits d'impôt. / Cet acompte est égal à 60 % du montant des avantages qui leur ont été accordés lors de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'avant-dernière année. Toutefois, pour les contribuables qui relèvent du II de l'article 204 H, cet acompte est égal à 60 % de la différence entre, d'une part, la somme de ces avantages et, d'autre part, le montant de l'impôt afférent, résultant de l'application des 1 à 4 du I de l'article 197. / L'acompte n'est pas versé lorsqu'il est inférieur au montant prévu à l'article 1965 L. ". 
 9. Il résulte des dispositions précitées des articles 204 A et suivants du code général des impôts que le prélèvement à la source constitue une modalité obligatoire de règlement d'acomptes sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par un contribuable. Ce prélèvement, qui intervient l'année au cours de laquelle l'intéressé a la disposition de ses salaires ou pensions, s'impute sur l'impôt sur le revenu dû par ce dernier au titre de l'année au cours de laquelle il a été effectué. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué après liquidation de l'impôt. Alors que le prélèvement est calculé en appliquant au montant des revenus, déterminé dans les conditions prévues aux articles 204 F et 204 G, un taux selon les modalités prévues aux articles 204 H et 204 I, le contribuable peut, en vertu de l'article 204 J, en demander la modulation du montant, à la hausse ou à la baisse. Il peut, ainsi, choisir librement de moduler à la hausse le taux mentionné aux articles 204 H et 204 I. S'il souhaite, à l'inverse, une modulation à la baisse, laquelle n'est possible que lorsque le montant estimé du prélèvement est inférieur de plus de 10 % au montant du prélèvement qu'il supporterait en l'absence de modulation, il appartient au contribuable de déclarer, sous sa responsabilité, sa situation et l'estimation de l'ensemble de ses revenus au titre de l'année en cours. Sur la base de cette déclaration, le montant du prélèvement est alors déterminé par l'administration selon un nouveau taux calculé dans les conditions prévues au 3 du III de l'article 204 J. 
 10. Il résulte par ailleurs des dispositions précitées de l'article 1665 bis du code général des impôts que les contribuables perçoivent, au plus tard le 1er mars de l'année de la liquidation de l'impôt afférent aux revenus de l'année précédente, un acompte sur le montant de certains avantages fiscaux limitativement énumérés, prévus à l'article 199 quater C, aux b à e du 2 de l'article 199 undecies A ainsi qu'aux articles 199 quindecies, 199 sexdecies, 199 sexvicies, 199 septvicies, 199 novovicies, 200 et 200 quater B du même code. Cet acompte est régularisé lors de la liquidation de l'impôt, après imputation éventuelle des différents crédits d'impôt. 
 11. Il s'en déduit que la décision par laquelle l'administration se prononce sur une réclamation contentieuse relative au montant ou au taux du prélèvement à la source ou à l'acompte perçu en application de l'article 1665 bis du code général des impôts n'est pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Dès lors, une telle décision ne peut être contestée qu'à l'appui d'une demande tendant à la décharge des impositions correspondantes et ne peut donc faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir. 
 12. En l'espèce, par son courrier et sa réclamation des 10 décembre 2019 et 21 janvier 2020, M. B a demandé à l'administration fiscale de prendre en compte les avantages fiscaux dont il bénéficie sur le fondement de l'article 199 terdecies 0-A du code général des impôts, pour le calcul du taux de prélèvement à la source appliqué à ses revenus de 2019, susceptible d'être reconduit en 2020, et du montant de l'acompte prévu à l'article 1665 bis du même code. Les décisions des 21 janvier 2020 et 4 février 2020 par lesquelles l'administration a rejeté cette réclamation ne sont donc pas des actes détachables de la procédure d'imposition. Or, le requérant ne conteste pas le montant de l'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre de l'année 2019 ou de l'année 2020. Dès lors, et tandis qu'il n'appartient pas au juge administratif, en dehors de la procédure prévue à l'article 61-1 de la Constitution, relative à la transmission de questions prioritaires de constitutionnalité au Conseil d'Etat et au Conseil constitutionnel, de connaître de la constitutionnalité de la loi, les conclusions de M. B tendant à l'annulation pour excès de pouvoir de ces deux décisions, au soutien desquelles il soutient notamment que le système du prélèvement à la source tel qu'institué par la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 méconnaîtrait le principe de neutralité et celui de l'annualité de l'impôt sur le revenu, sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins indemnitaires : 
 13. Aux termes de l'article R. 421-1 du code de justice administrative : " La juridiction ne peut être saisie que par voie de recours formé contre une décision, et ce, dans les deux mois à partir de la notification ou de la publication de la décision attaquée. / Lorsque la requête tend au paiement d'une somme d'argent, elle n'est recevable qu'après l'intervention de la décision prise par l'administration sur une demande préalablement formée devant elle. / () ". 
 14. Ainsi que le fait valoir le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques, les conclusions de M. B tendant à ce que l'Etat lui verse une somme de 5 500 euros, en réparation du préjudice qui résulterait de l'avance de trésorerie à laquelle le contraint le système du prélèvement à la source, n'ont pas été précédées d'une demande préalable auprès de l'administration et n'ont donné lieu à aucune décision. Dès lors, ces conclusions sont irrecevables et doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. B demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 16 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Schor, première conseillère, 
 M. Ramin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 V. A 
 La présidente, 
 Signé 
 M. D 
 La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,