TA64 · 1ère Chambre — 12 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 2 mars 2020, le 6 juillet 2021 et le 25 avril 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Modus, venant aux droits de la société civile immobilière (SCI) MLM, représentée par Me Froget, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2015, des rappels de droits de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre des années 2016 et 2017, et des pénalités correspondantes ; 
 2°) de maintenir le sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales. 
 Elle soutient que : 
 - la procédure de taxation d'office a, sur le fondement de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, été appliquée à tort en matière de TVA, dès lors que les actes notariés prévoyaient expressément l'assujettissement à la TVA ; 
 - la décision portant rejet de sa réclamation est insuffisamment motivée ; 
 - les deux opérations de revente de deux terrains à bâtir situés au lieudit les Pélindres à Lit-et-Mixe, en date des 20 janvier 2017 et 29 mars 2017, relèvent du régime de la TVA sur marge prévu à l'article 268 du code général des impôts, dont elles remplissent les conditions ; aucun des deux terrains n'ayant fait l'objet d'une division, les caractères physiques des biens cédés et leur qualification juridique sont identiques à celle des biens acquis ; 
 - l'acte notarié du 27 mars 2015 a été rectifié par un acte du 22 janvier 2022, dès lors que la vente des terrains n'était pas assujettie à la TVA mais au régime spécial des marchands de biens qui correspond à l'activité officielle la société Shelbourne, venderesse ; 
 - la position de l'administration implique une rupture d'égalité devant l'impôt, en ne lui permettant pas de déduire la TVA, effectivement payée à ses vendeurs ou fournisseurs, des factures de vente immobilière et encaissements réalisés sur ses propres clients, ce qui entraîne ainsi un paiement double de la TVA ; 
 - selon les paragraphes 10 et 20 de l'instruction administrative BOI-TVA-IMM-10-20-10 du 2 mars 2016, s'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir, la base d'imposition est constituée de la marge s'il est établi que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction, et que les terrains à bâtir ont été acquis précédemment comme terrains n'ayant pas le caractère d'immeubles bâtis ; trois réponses ministérielles ont également été publiées en ce sens ; 
 - la réalité de la prestation d'assistance facturée le 18 décembre 2015 par la Sarl Ilbarritz Bab, à un coût forfaitaire, est justifiée par la concordance entre les écritures comptables et la facturation, ainsi que par la convention conclue avec cette société, ce quand bien même les articles 5 et 6 de cette convention prévoient une faculté de résiliation en cas de non-paiement à l'échéance. 
 Par un mémoire en défense et des mémoires, enregistrés le 1er novembre 2020 et les 10 novembre 2021 et 23 mai 2022, le directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que : 
 - la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du livre des procédures fiscales n'a été appliquée qu'en matière d'impôt sur les sociétés ; 
 - l'identité de qualification juridique des terrains concernés, entre leur acquisition et leur cession, n'est pas contestée ; toutefois, leur cession ne peut bénéficier du régime de la TVA sur marge prévu à l'article 268 du code général des impôts, dès lors que l'acquisition de ces biens a ouvert droit à déduction de la TVA ; 
 - l'acte notarié rectificatif du 22 janvier 2022, établi pour les besoins de la cause, n'a pas pour effet de modifier le régime de la TVA applicable aux ventes litigieuses ; 
 - il n'y a pas eu un double paiement de la TVA à l'achat et à la revente ; 
 - la TVA figurant sur la facture établie le 18 décembre 2015 par la Sarl Ilbarritz Bab ne peut être déduite, cette facture n'ayant pas été acquittée ; 
 - l'imposition ayant été établie d'office en matière d'impôt sur les sociétés, la charge de la preuve incombe à la requérante ; 
 - il n'est pas justifié du montant de 166 667 euros HT facturé par la Sarl Ilbarritz Bab, membre du groupe informel dirigé par M. B, au titre de prestations d'assistance relatives à la vente des terrains acquis au prix de 263 750 euros ; 
 - la société requérante ne justifie pas que cette prestation, facturée pour un montant anormalement élevé, a été engagée dans son intérêt. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de l'urbanisme ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Clen, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. La SCI MLM, qui avait son siège à Anglet, exerçait une activité de marchand de biens. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la taxe sur la valeur ajoutée de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, l'administration fiscale a taxé d'office son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 2015, la société ayant à tort déposé sa déclaration comme n'étant pas soumise à l'impôt sur les sociétés. Le service a, en outre, rejeté la TVA déduite en février 2016 sur une prestation de services facturée le 18 décembre 2015 par la Sarl Ilbarritz Bab, celle-ci n'ayant pas encore été payée, et rappelé la TVA insuffisamment déclarée sur la revente en janvier 2017 d'un terrain à bâtir et la TVA non déclarée sur la revente en mars 2017 d'un autre terrain à bâtir, tous deux situés à Lit et Mixe dans les Landes. Après confirmation des rectifications, les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties d'une majoration de 40 % et les rappels de TVA en résultant ont été mis en recouvrement le 15 décembre 2019. Par une décision du 6 janvier 2020, le service a rejeté la réclamation présentée le 1er juillet 2019 par la société. La Sas Modus, venant aux droits de la SCI MLM par suite d'une opération d'absorption, demande au tribunal de prononcer la décharge de ces impositions. 
 Sur la régularité de la procédure : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ". 
 3. Aux termes de l'article L. 66 du même livre : " Sont taxés d'office : / () 2° à l'impôt sur les sociétés, les personnes morales passibles de cet impôt qui n'ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 68 ; / () ". 
 4. Il résulte de l'instruction que la procédure de rectification contradictoire prévue aux articles L. 55 et L. 57 et suivants du livre des procédures fiscales a été menée à l'égard de la SCI MLM en matière de TVA, tandis que la procédure de taxation d'office prévue à l'article L. 66 du même livre n'a été appliquée qu'en matière d'impôt sur les sociétés, dès lors que la société requérante n'avait déposé aucune déclaration de résultats au titre de l'exercice clos en 2015. Dès lors, le moyen tiré de ce que la procédure de taxation d'office aurait été appliquée à tort en matière de TVA, est inopérant et doit être écarté. 
 5. En second lieu, l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales dispose que : " () En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision doit être motivée. () ". Toutefois, une insuffisance de motivation de la décision prise par l'administration sur la réclamation du contribuable est, en tout état de cause, sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition, qui seuls peuvent être utilement critiqués devant le juge de l'impôt à l'appui d'une demande en décharge ou en réduction de l'imposition contestée. 
 6. Tandis que la décision du 6 janvier 2020 par laquelle l'administration a rejeté la réclamation préalable de la SCI MLM est, au demeurant, suffisamment motivée, le moyen tiré de son insuffisante motivation doit, en vertu du principe qui vient d'être énoncé, être écarté comme étant inopérant. 
 Sur le bien-fondé de l'impôt : 
 En ce qui concerne les rappels de TVA : 
 S'agissant de la revente de deux terrains à bâtir : 
 Quant à l'application de la loi fiscale : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa version alors en vigueur : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. / II. - 1° Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. () ". Aux termes de l'article 257 de ce code : " I. - Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions qui suivent. () / 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme ; () ". 
 8. Le I de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit ainsi que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du b du 2 de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession. 
 9. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". 
 10. L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : a) () les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain ou de l'immeuble ; () ". 
 11. Il résulte de ces dernières dispositions, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti. Tel est notamment le cas lorsque le bâtiment édifié sur le terrain a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur, mais également lorsque le terrain a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment. 
 12. Par ailleurs, aux termes du I de l'article 271 du code général des impôts : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / 2. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe déductible devient exigible chez le redevable. Toutefois, les personnes qui effectuent des opérations occasionnelles soumises à la taxe sur la valeur ajoutée n'exercent le droit à déduction qu'au moment de la livraison. / () ". 
 13. Il résulte de l'instruction que les sociétés Shelbourne France, Modus, Ilbarritz Bab et MLM faisaient partie d'un groupe informel dirigé par M. B, avant l'absorption de la SCI MLM par la Sarl Ilbarritz Bab, elle-même absorbée par la SAS Modus en novembre 2021. La Sarl Shelbourne France a acquis une parcelle de terrain auprès de la commune de Lit-et-Mixe. Après avoir procédé à la division de ce terrain, devenu le lotissement du " domaine des Pélindres ", elle a cédé les nouvelles parcelles issues de cette division à plusieurs professionnels de l'immobilier, dont les sociétés Ilbarritz Bab et MLM. Par un acte notarié du 27 mars 2015, la SCI MLM a ainsi acheté à la Sarl Shelbourne France quatre parcelles de terrains à bâtir, au sein de ce lotissement, pour un prix global de 263 750 euros. La SCI MLM a ensuite, sans les modifier, revendu à la SAS Modus deux de ses terrains, cadastrés sous les numéros AC 521 et AC 507, par deux actes notariés en date respectivement du 20 janvier 2017 et du 29 mars 2017, pour un montant identique de 100 000 TTC, dont 83 333 euros HT et 16 667 euros de TVA. 
 14. L'acquisition de la parcelle initiale par la Sarl Shelbourne France n'a pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, le cédant, en sa qualité de personne morale de droit public, n'y étant pas assujetti. Dès lors que cette acquisition n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA, la revente de quatre parcelles à bâtir à la SCI MLM, en mars 2015, a été dûment soumise à la TVA sur la marge, par application de l'article 268 du code général des impôts. En revanche, ainsi que le mentionnent chacun des actes de revente des 20 janvier 2017 et 29 mars 2017, ces terrains à bâtir ayant, en vertu des dispositions précitées du 1 du I de l'article 271 du même code, ouvert droit à déduction de la TVA lors de leur acquisition par la SCI MLM, leur cession à la SAS Modus, qui ne peut bénéficier du régime de la TVA sur marge prévu à l'article 268, est soumise à la TVA sur le prix total de revente de ces biens. 
 15. Par un acte notarié établi le 22 janvier 2022, M. B, gérant tant de la Sarl Shelbourne France, cédante, que de la SCI MLM, cessionnaire, a fait rectifier l'acte d'acquisition du 27 mars 2015, en spécifiant, d'une part, que la Sarl Shelbourne France, assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 256 A du code général des impôts, déclare opter pour la TVA sur la marge précisée par l'instruction n° 7-C-2-11 du 18 avril 2011, d'autre part, que la SCI MLM déclare s'engager à revendre le bien acquis dans un délai maximal de cinq ans et demande, en conséquence, à bénéficier du régime d'exonération des droits et taxes de mutation prévu à l'article 1115 et du régime spécial prévu à l'article 1020 du même code, étant précisé que l'acquéreur d'un bien peut, en cas d'acquisitions successives par des personnes assujetties au sens de l'article 256 A, substituer à l'engagement de revendre du premier acquéreur un engagement de construire, tel que prévu au II du A de l'article 1594-0 G de ce code. Toutefois, les termes de cet acte rectificatif intervenu en cours d'instance, sur la base de déclarations postérieures aux opérations de vente successives faisant l'objet du présent litige, ne sauraient avoir pour effet de soustraire la cession du 27 mars 2015, ni donc celles des 20 janvier 2017 et 29 mars 2017, dont les actes de vente n'ont d'ailleurs pas été rectifiés, du champ d'application de la TVA, dont elles relèvent dans les conditions exposées au point 14. 
 16. En second lieu, aux termes du II de l'article 271 du code général des impôts : " 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; / () ". 
 17. Il résulte de l'instruction que la SCI MLM a, sur la cession du premier terrain revendu le 20 janvier 2017, déclaré une TVA collectée de 9 338 euros, au lieu des 16 667 euros collectés sur cette opération. Sur la cession du second terrain revendu le 29 mars 2017, la société requérante n'a déclaré aucune TVA collectée. Ces deux opérations étant, ainsi qu'il vient d'être exposé, soumises à la TVA sur le prix total de vente, tel qu'il figure sur les actes notariés antérieurs à celui du 22 janvier 2022, c'est à bon droit que l'administration a rappelé un montant de 7 328 euros au titre du mois de janvier 2017 et un montant de 16 667 euros au titre du mois de mars 2017. Ces deux biens sont au nombre des quatre parcelles acquises par la SCI MLM, ainsi qu'il figure sur l'acte notarié du 27 mars 2015, au prix global de 263 750 euros TTC, incluant une TVA sur la marge de zéro euros, que la société requérante était en droit de déduire. Dans ces conditions, la SCI MLM n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la faculté d'une telle déduction et que la TVA grevant ces cessions aurait fait l'objet d'un double paiement. Par suite, le moyen tiré de la rupture d'égalité devant l'impôt doit être écarté. 
 Quant à l'interprétation administrative de la loi fiscale : 
 18. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / () Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ". 
 19. Le paragraphe 10 de l'instruction administrative BOI-TVA-IMM-10-20-10 du 2 mars 2016 énonce que : " Par dérogation, conformément à l'article 268 du CGI, s'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir ou d'une livraison d'immeuble bâti achevé depuis plus de cinq ans lorsqu'elle a fait l'objet de l'option prévue au 5° bis de l'article 260 du CGI, la base d'imposition est constituée de la marge s'il est établi que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction. ". Le paragraphe 20 de la même instruction énonce que : " Il n'y a lieu de rechercher le régime de l'acquisition aux fins de déterminer la base d'imposition que pour les seules livraisons d'immeubles acquis et revendus en gardant la même qualification, c'est-à-dire respectivement : / - de terrains à bâtir qui ont été acquis précédemment comme terrains n'ayant pas le caractère d'immeubles bâtis ; / - ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans qui ont été acquis précédemment en l'état d'immeuble déjà bâti. ". 
 20. La société requérante ne peut utilement se prévaloir de ces énonciations, qui ne comportent pas une interprétation différente des articles précités du code général des impôts, dont il est fait application dans le présent jugement. Par ailleurs, la SCI MLM, qui ne précise pas les références des trois réponses ministérielles qu'elle invoque, ne peut davantage s'en prévaloir. 
 S'agissant de la TVA sur la facture de la Sarl Ilbarritz Bab : 
 21. Aux termes de l'article 269 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 2. La taxe est exigible : / () c) Pour les prestations de services autres que celles visées au b bis, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. () ". 
 22. Il résulte de l'instruction que la Sarl Ilbarritz Bab a établi le 18 décembre 2015 une facture d'un montant de 200 000 euros TTC, dont 166 667 euros HT et 33 333euros de TVA, relative au montage et à la réalisation de l'ensemble de l'opération " Pelindres II ". La SCI MLM, qui se prévaut de ce que cette facture porte sur des prestations de services, ne conteste pas qu'elle n'a pas été payée. Il résulte, dès lors, des dispositions précitées du c du 2 de l'article 269 du code général des impôts que la taxe n'était pas exigible auprès de la Sarl Ilbarritz Bab. En conséquence, la SCI MLM ne pouvait, ainsi qu'elle l'a fait au titre du mois de février 2016, déduire la TVA de 33 333 euros grevant cette opération. Par suite, et indépendamment de la réalité des prestations, c'est à bon droit que l'administration a rappelé le montant de TVA déductible indument déclaré. 
 En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés : 
 23. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (). ". 
 24. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". 
 25. Il résulte de l'instruction que la facture établie le 18 décembre 2015 par la Sarl Ilbarritz Bab au nom de la SCI MLM a pour objet " opération Pelindres II acquisition des terrains à bâtir, apport des financements, ingénierie financière, commercialisation et réalisation de vente des terrains. Montage et réalisation de l'ensemble de l'opération ". La somme de 166 667 euros HT facturée porte ainsi, selon la requérante, sur des prestations de services relatives à l'opération immobilière consécutive à l'acquisition, auprès de la Sarl Shelbourne France, de quatre parcelles au prix global de 267 500 euros HT, dont deux terrains ont été revendus au prix unitaire de 83 333 euros HT. Or, tandis que les sociétés Shelbourne France, Modus, Ilbarritz Bab et MLM font partie d'un même groupe informel dirigé par M. B, la convention conclue entre les sociétés Ilbarritz Bab et MLM ne suffit à démontrer, ni la réalité des prestations facturées, au demeurant non réglées, ni que ces dépenses inscrites en comptabilité auraient été engagées dans l'intérêt de l'entreprise. Dans ces conditions, la SCI MLM n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le service a réintégré la somme de 166 667 euros dans ses résultats. 
 26. Il résulte de tout ce qui précède que la Sas Modus, venant aux droits de la SCI MLM, n'est pas fondée à sollicite la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge. 
 Sur la demande de maintien du sursis de paiement : 
 27. Aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. / L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. / Lorsque la réclamation mentionnée au premier alinéa porte sur un montant de droits supérieur à celui fixé par décret, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés. / A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le comptable peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés. / Lorsque le comptable a fait procéder à une saisie conservatoire en application du quatrième alinéa, le contribuable peut demander au juge du référé prévu, selon le cas, aux articles L. 279 et L. 279 A, de prononcer la limitation ou l'abandon de cette mesure si elle comporte des conséquences difficilement réparables. Les dispositions des troisième et quatrième alinéas de l'article L. 279 sont applicables à cette procédure, la juridiction d'appel étant, selon le cas, le tribunal administratif ou le tribunal de grande instance. ". 
 28. Il ressort des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales que le sursis de paiement qu'elles prévoient n'a de portée que pendant la durée de l'instance devant le tribunal administratif, dès lors que, lorsque le tribunal s'est prononcé au fond, son jugement rend à nouveau exigibles les impositions dont il n'a pas prononcé la décharge. Dès lors, lorsque le tribunal a rendu son jugement au fond, la contestation d'une décision du directeur des services fiscaux refusant, sur le fondement des dispositions du I de l'article 9 de la loi du 31 décembre 1981, le bénéfice du sursis de paiement, devient sans objet. 
 29. Dès lors qu'il est statué, par le présent jugement, sur les conclusions tendant à la décharge des impositions contestées, celles tendant au maintien du sursis de paiement des impositions en cause deviennent sans objet. 
 Sur les frais liés au litige : 
 30. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la Sas Modus demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la Sas Modus, venant aux droits de la SCI MLM, est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la Sas Modus et au directeur départemental des finances publiques des Pyrénées-Atlantiques. 
 Délibéré après l'audience du 16 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Sellès, présidente, 
 Mme Schor, première conseillère, 
 M. Ramin, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 12 juillet 2022. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 V. A 
 La présidente, 
 signé 
 M. C 
 La greffière, 
 signé 
 P. SANTERRE 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition : 
 La greffière,