TA75 · 1re Section - 3e Chambre — 4 janvier 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires complémentaires, enregistrés le 23 août 2019, le 11 octobre 2020, le 25 octobre 2020 et le 26 octobre 2020, M. C B, représenté par la SCP Richard et Mertz associés, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 à 2014 ainsi que des majorations correspondantes. 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration ne pouvait pas prendre en considération des données obtenues à l'issue d'une demande d'assistance administrative internationale portant sur les années 2011, 2012 et 2013 pour rectifier l'imposition au titre de l'année 2014 ; 
 - l'administration n'établit pas que la société Air et C ne disposait pas de moyens suffisants pour réaliser des prestations pour les années postérieures à 2013 ; 
 - la circonstance qu'il serait le bénéficiaire économique de la société Air et C est indifférente à l'égard du caractère déductible des dépenses de prestation réalisées par cette société ; 
 - il a suffisamment justifié de la réalité des prestations réalisées à son profit par la société Air et C sur la totalité de la période rectifiée ; 
 - l'administration ne pouvait fonder les rectifications des impositions se rapportant aux années 2011 à 2013 sur l'article 39-1 du code général des impôts alors que ses revenus étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; 
 - l'administration n'établit pas que des infractions auraient été commises de mauvaise foi, justifiant l'application de pénalités. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 17 février 2020, le 19 octobre 2020 et le 2 avril 2021, l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal nord conclut au rejet de la requête. 
 Elle soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - les conclusions de M. Pottier, rapporteur public ; 
 - et les observations de Me Ackermann, représentant M. B. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B qui exerce l'activité d'architecte, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des années 2011 à 2014. A la suite de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 à 2014. Par la présente requête, M. B demande la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des années 2011 à 2014 ainsi que des pénalités et majorations correspondantes. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 2. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts: " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ". Aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. () ". Il résulte de ces dispositions qu'il appartient dans tous les cas au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de la profession. 
 3. En premier lieu, M. B soutient que l'administration fiscale ne pouvait se fonder sur des informations obtenues dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale adressée aux autorités fiscales luxembourgeoises le 19 décembre 2014 portant sur les années 2011, 2012 et 2013 pour rectifier son imposition sur le revenu au titre de l'année 2014. Il résulte toutefois de l'instruction que les autorités luxembourgeoises ont été saisies d'une nouvelle demande du service en date du 9 septembre 2015, portant sur l'année 2014. Dans ces conditions, l'administration pouvait se fonder sur l'ensemble des informations ainsi obtenues pour procéder aux rectifications en litige. Par suite, le moyen doit être écarté. 
 4. En deuxième lieu, M. B soutient que l'administration ne pouvait fonder les rectifications des impositions se rapportant aux années 2011, 2012 et 2013 sur l'article 39-1 du code général des impôts s'appliquant aux bénéfices industriels et commerciaux alors que ses revenus étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Toutefois, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure, d'invoquer un moyen propre à donner un nouveau fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve que cette substitution de base légale n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties prévues par la loi et dont il aurait dû bénéficier si ce fondement avait été retenu primitivement par le service. La substitution de base légale demandée par l'administration dans son mémoire en défense du 19 octobre 2020, qui tend désormais à rectifier les impositions litigieuses dans la catégorie des bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 93-1 du code général des impôts, ne prive le requérant d'aucune garantie attachée à la procédure contradictoire, en l'espèce mise en œuvre. 
 5. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que M. B a déduit de son résultat imposable les sommes de 98 785 euros au titre de l'année 2011, 127 470 euros en 2012, 125 750 euros en 2013 et 111 937 euros en 2014 pour des prestations réalisées à son profit par la société Air et C. Si le requérant soutient que les informations recueillies par l'administration auprès des autorités luxembourgeoises ne permettent pas d'établir que la société Air et C ne disposait pas de moyens suffisants pour réaliser des prestations pour l'année 2014, les pièces qu'il produit, qui consistent en une convention d'assistance dans le développement des relations commerciales et le montage administratif des dossiers d'appel d'offre conclue le 24 avril 2009 entre l'agence d'architecture de M. B et la société Air et C, des courriers de facturation que le gérant de la société prestataire lui a adressés, en des exemples de dossiers de réponses à des appels d'offre ne contenant aucun document susceptible d'être produit par ladite société, en une attestation de témoin d'un responsable des travaux de la société Airbus affirmant avoir eu connaissance de la société Air et C et en un tableau détaillant l'évolution des recettes encaissées par son agence d'architecture, ne permettent pas d'établir la matérialité des prestations dont il a bénéficié, alors que la charge de la preuve lui incombe. Au surplus, il résulte des éléments recueillis par l'administration auprès des autorités luxembourgeoises que la société prestataire ne disposait d'aucune infrastructure matérielle et humaine et que le siège social de la société jusqu'au 1er novembre 2014 correspondait à une adresse de domiciliation. Par suite, M. B ne justifie pas que les prestations réalisées par la société Air et C présentaient un lien direct avec son activité d'architecte et qu'elles étaient nécessaires à l'exercice de sa profession. 
 6. En dernier lieu, si l'administration, en se fondant sur des informations fournies par les autorités luxembourgeoises, a établi que M. B était le bénéficiaire économique de la société Air et C, elle ne s'est pas fondée sur ce seul motif pour remettre en cause la matérialité des prestations réalisées par cette société et procéder aux rehaussements litigieux. Dès lors, le moyen tiré de ce que le service ne pouvait se fonder sur ce critère pour déterminer le caractère déductible des dépenses de prestation réalisées par cette société doit être écarté. 
 Sur les pénalités : 
 7. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses () ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration.  
 8. D'une part, pour justifier l'application de la majoration de 40 % au titre des années 2011 à 2013, le vérificateur s'est fondé, dans la proposition de rectification, sur le fait que M. B ne pouvait ignorer, compte-tenu de la convention qu'il avait conclue le 24 avril 2009 avec la société Air et C, qu'il n'était pas en droit de comptabiliser comme charge déductible des montants pour lesquels il ne possédait aucun justificatif, et qu'une telle imputation sur son résultat fiscal, opérée de manière réitérée caractérisait l'élément intentionnel du manquement. En s'appuyant sur ces éléments, l'administration a suffisamment motivé la majoration et doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'absence de bonne foi du requérant, et donc du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré. 
 9. D'autre part, pour justifier l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses au titre de l'année 2014, l'administration s'est fondée sur des éléments issus de la réponse du 21 janvier 2016 des autorités luxembourgeoises à la demande d'assistance administrative qui ont permis d'établir que M. B était l'actionnaire unique de la société Air et C par l'interposition de la société financière des Dahlias holding limited sise à Gibraltar et disposait d'une procuration du 25 mars 2009 du gérant de la société, pour faire en son nom tous dépôts de titres, verser toutes sommes, donner tous ordres d'achat et de vente, ordonner tous transferts de comptes, retirer tous titres qui y sont ou seraient déposés en son nom, percevoir toutes sommes, donner quittance, arrêter tous comptes courants, signer tous contrats et signer tous actes, registres et pièces. L'administration a ainsi suffisamment établi que le requérant, qui détenait tous les pouvoirs de décision au sein de la société prestataire, a fourni au service, au nom de la société luxembourgeoise, des pièces justificatives qui présentaient un caractère fictif et avaient pour objet d'égarer les pouvoirs de contrôle de l'administration. Par suite, ces éléments sont de nature à justifier le bien-fondé de la majoration pour manœuvres frauduleuses. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que M. B n'est pas fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2011 à 2014 et que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B et l'administratrice générale des finances publiques de la direction de contrôle fiscal nord. 
 Délibéré après l'audience du 7 décembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 Mme Perfettini, présidente, 
 Mme Merino, première conseillère, 
 M. Guiader, premier conseiller. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 janvier 2023. 
 Le rapporteur, 
 V. A La présidente, 
 D. PERFETTINI 
 La greffière, 
 L. REGNIER 
 La République mande et ordonne au ministre délégué chargé des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
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