TA44 · 4ème Chambre — 1 décembre 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires enregistrés le 27 décembre 2019, le 6 juillet 2020 et le 23 février 2022, la société par actions simplifiée (SAS) Melchior demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) qu'elle estime avoir acquittée à tort au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 mars 2019 à hauteur de 47 634 euros, à titre subsidiaire, de lui reconnaître l'existence d'un crédit de TVA pour le même montant ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - sa requête est recevable à hauteur de 47 634 euros ; en tant que redevable intermittente de la TVA, elle n'était pas en mesure de procéder à l'imputation des droits de TVA versés à tort dès lors qu'elle ignorait, au moment des versements, qu'elle avait collecté à tort de la TVA au taux de 10 % ;  
 - les ventes des plats conditionnés dans des bocaux en verre ayant subi une pasteurisation ou une mise sous vide ainsi que les ventes de yaourts, de pâtisseries sucrées, de fruits et de boissons sans alcool conditionnées dans des bouteilles en verre ou en plastique relèvent du taux de TVA à 5,5 % en application des dispositions combinées du 1° du A de l'article 278-0 bis et des m et n de l'article 279 du code général des impôts ; les éléments déterminants sont la nature du produit, ses caractéristiques et les délais de conservation et non l'intention du consommateur final ;  
 - en subordonnant l'application du taux de TVA de 5,5 % au contexte de la vente des produits, l'administration fiscale ajoute à la loi fiscale et méconnaît les principes de confiance légitime et de sécurité juridique ;  
 - elle est fondée, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, à se prévaloir des énonciations des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-TVA-LIQ-30-10-10-20160302 n°430, 440 et 520 selon lesquelles, d'une part, les ventes à emporter de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate correspondent à la fourniture de nourriture préparée et/ou de boissons destinées à être consommées dans les instants suivants l'achat, d'autre part, les produits vendus sous un emballage permettant leur conservation ne sont pas considérés comme des ventes de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate, enfin, les ventes réalisées au moyen de distributeurs automatiques de tels produits sont soumises au taux de TVA de 5,5% lorsque les produits ne sont pas considérés comme des produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 2 juin 2020 et le 3 février 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête.  
 Elle fait valoir, dans le dernier état de ses écritures, que : 
 - dès lors que la société Melchior était en situation de crédit intermittent de TVA au titre de la période en litige, elle peut demander, au sein de la même période d'imposition, à ce que l'excédent allégué de crédit TVA des mois qui sont antérieurs au premier mois en situation débitrice soit imputé sur la TVA due au titre de ce mois puis demander la restitution de la TVA qu'elle a acquittée au titre de ce mois dans la limite de la taxe qu'elle avait effectivement reversée au Trésor ; en appliquant cette méthode à chaque exercice, le montant global de TVA auquel elle peut prétendre doit être limité à la somme de 29 147 euros ; la requête est en conséquence irrecevable à hauteur du surplus ;  
 - les moyens soulevés par la société Melchior ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 - les conclusions de M. Huin, rapporteur public ;  
 - et les observations de M. A, directeur général de la société Melchior.  
 Considérant ce qui suit :  
 1. La société Melchior, qui a pour activité la distribution de repas, de plats préparés et de tous produits alimentaires associés, à domicile chez les particuliers et en entreprises ainsi que des prestations de service de traiteur, commercialise notamment des produits alimentaires au profit de particuliers au moyen de distributeurs automatiques connectés, directement installés dans les entreprises. Dans le cadre de l'exercice de cette activité, son chiffre d'affaires est réalisé par des abonnements relatifs à la location des distributeurs installés dans ces entreprises ainsi que par la vente, aux personnels de ces entreprises de produits mis à leur disposition dans ces distributeurs. La société Melchior a spontanément appliqué le taux de taxe sur la valeur ajoutée de 10 % à l'intégralité des ventes réalisées auprès des personnels de ces entreprises. Estimant cependant que ces produits devaient pour partie être soumis au taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 %, elle a demandé, par une réclamation préalable en date du 17 mai 2019, la restitution d'un trop-versé de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant total de 47 634 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 mars 2019. Par une décision en date du 4 novembre 2019, l'administration a rejeté sa réclamation. 
 Sur l'étendue du litige :  
 2. Aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, () établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. Relèvent de la même juridiction les réclamations qui tendent à obtenir la réparation d'erreurs commises par l'administration dans la détermination d'un résultat déficitaire ou d'un excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la taxe sur la valeur ajoutée collectée au titre d'une période donnée, même lorsque ces erreurs n'entraînent pas la mise en recouvrement d'une imposition supplémentaire () ". Aux termes du IV de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe déductible dont l'imputation n'a pu être opérée peut faire l'objet d'un remboursement dans les conditions, selon les modalités et dans les limites fixées par décret en Conseil d'Etat. () ". L'article 242-0 A de l'annexe II au même code, pris sur le fondement de l'article 271 précité, dispose : " Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée déductible dont l'imputation n'a pu être opérée doit faire l'objet d'une demande des assujettis. Le remboursement porte sur le crédit de taxe déductible constaté au terme de chaque année civile. ". Enfin, aux termes de l'article 242-0 C de la même annexe : " I. 1. Les demandes de remboursement doivent être déposées au cours du mois de janvier (). ". 
 3. Il résulte des dispositions précitées que lorsqu'un contribuable estime qu'au cours d'une période d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée donnée lors de laquelle il a été tantôt en situation créditrice et tantôt en situation débitrice, il a déclaré plus de taxe à acquitter qu'il n'aurait dû, il lui appartient de reporter sur les déclarations suivantes le crédit de taxe déductible résultant de cette correction pour en permettre l'imputation ultérieure sur la taxe due, puis, si le montant de ce crédit excède le montant de la taxe due, de présenter une demande de remboursement de cet excédent dans les conditions fixées par les articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts. Il ne peut, à défaut, présenter, pour le même motif, une demande de restitution de la taxe par voie de réclamation, en application de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, qu'au titre des mois au cours desquels il est en situation débitrice et ce, dans la limite des sommes qu'il n'aurait pas, alors, reversées s'il avait reporté les excédents de crédit de taxe auxquels il prétend au titre des mois précédents. 
 4. D'une part, il résulte de l'instruction qu'au titre des périodes du 1er janvier au 31 décembre 2017 et du 1er janvier au 31 décembre 2018, la société requérante était en situation débitrice de taxe sur la valeur ajoutée, respectivement à hauteur de 16 302 euros et de 12 845 euros. Par suite, l'administration est fondée à soutenir que la demande de restitution de la taxe sur la valeur ajoutée doit être limitée, pour chaque exercice, au montant de la taxe que la société a effectivement reversé au Trésor et que, par suite, le montant global de la taxe auquel elle peut prétendre suite au dépôt de sa réclamation doit être fixé à la somme de 16 302 euros et de 12 845 euros, soit la somme totale de 29 147 euros. 
 5. D'autre part, au titre de la période du 1er janvier 2019 au 31 mars 2019, la société Melchior est en situation permanente de crédit de taxe sur la valeur ajoutée. Il en résulte qu'il lui appartient de reporter sur les déclarations suivantes l'excédent de crédit de taxe déductible pour en permettre l'imputation ultérieure sur la taxe sur la valeur ajoutée à collecter, puis, le cas échéant, de formuler une demande de remboursement de l'excédent de taxe sur la valeur ajoutée déductible dans les conditions fixées par les articles 242-0 A et suivants de l'annexe II au code général des impôts. En l'absence d'une telle réclamation, les conclusions de la société requérante tendant à la restitution d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a estimé à 11 204 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2019 au 31 mars 2019 ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur la demande de restitution des droits de TVA :  
 6. D'une part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ". Il est constant que la société Melchior a été taxée conformément à ses déclarations. Elle supporte ainsi la preuve du caractère exagéré de son imposition. 
 7. D'autre part, aux termes de l'article 279 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 10 % en ce qui concerne : () / n. Les ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate, à l'exclusion de celles relatives aux boissons alcooliques qui relèvent du taux prévu à l'article 278. ". Aux termes de l'article 278-0 bis du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne : / A. Les opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur : / 1° L'eau et les boissons non alcooliques ainsi que les produits destinés à l'alimentation humaine () ". Pour l'application de ces dispositions, les produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate s'entendent des produits dont la nature, le conditionnement ou la présentation induisent leur consommation dès l'achat. 
 8. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la société Melchior propose, par la mise en place de distributeurs réfrigérés, la vente de plats à emporter achetés auprès de traiteurs qui les fabriquent et les conditionnent soit dans des bocaux en verre ayant subi une pasteurisation ou une mise sous vide, soit dans des barquettes cartonnées. S'agissant de ces dernières, il est constant qu'elles contiennent des sandwichs, quiches, pizzas et salades fraîches vendues avec assaisonnement séparé ou couverts, qui par nature, constituent des produits préparés en vue d'une consommation immédiate, ce que la société requérante ne conteste pas et pour lesquels d'ailleurs elle ne demande pas l'application d'un taux de 5,5 %. 
 9. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que les produits cuisinés par les traiteurs vendus en bocaux en verre qui ont été pasteurisés ou mis sous vide ne présentent pas des caractéristiques telles qu'il est nécessaire de les consommer très rapidement pour que leur goût ne s'altère pas ou pour qu'ils ne se gâtent pas. Par ailleurs, il est constant que ces plats préparés peuvent en raison de leur conditionnement être conservés huit semaines en cas de pasteurisation et six jours lorsqu'ils sont mis sous vide. D'autre part, il résulte de l'instruction que la vente de ces plats par la société Melchior ne s'accompagne d'aucune prestation de restauration sur place ou à emporter, telle que la fourniture de couverts, la mise à disposition de personnel ou de matériel. Dans ces conditions, en dépit de la localisation des distributeurs au sein de sociétés qui ne disposent pas de service de restauration collective et alors qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces plats sont consommés sur place par les acheteurs, la société Melchior est fondée à soutenir que les ventes des produits préparés par des traiteurs conditionnés dans des bocaux en verre et mis à disposition au sein de distributeurs placés dans des entreprises, qui ne sont pas préparés, compte tenu de leur mode et de leur délai de conservation, en vue d'une consommation immédiate, doivent être soumises au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % en application des dispositions du 1° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts. 
 10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que la société Melchior propose également à la vente, par la mise en place de distributeurs réfrigérés, des yaourts, des desserts pâtissiers, des fruits et boissons sans alcool en bouteille, qui ne constituent pas par nature, comme le reconnaît l'administration fiscale, des produits préparés en vue d'une consommation immédiate. Il ne résulte pas de l'instruction que, contrairement à ce que soutient l'administration, ces produits fassent l'objet d'une vente dans le cadre d'un menu imposé par la société Melchior au tarif de huit euros. Dans ces conditions, et alors qu'il a été constaté au point précédent, que la société Melchior n'a pas une activité de restauration sur place, même en l'absence de restauration collective mise en place par les entreprises clientes de la société requérante, cette dernière est fondée à soutenir que les ventes des yaourts, des desserts pâtissiers, des fruits et boissons sans alcool en bouteille qu'elle a réalisées au titre de la période en litige devaient être soumises au taux de taxe sur la valeur ajoutée de 5,5 % en application des dispositions du 1° du A de l'article 278-0 bis du code général des impôts.  
 11. En troisième lieu, il résulte du tableau produit par la société Melchior intitulé " tableau détaillé par produit du montant de la taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement est sollicité ", reprenant sur ce point le total des écritures comptables de la société de vente par catégories de produits au titre de chaque exercice civil, que la société Melchior justifie de la ventilation de son chiffre d'affaires par taux de taxe sur la valeur ajoutée et démontre qu'elle a collecté à tort cette taxe au taux de 10 % sur les ventes des produits fabriqués par les traiteurs et vendus en bocaux ainsi que sur celles des yaourts, des desserts pâtissiers, des fruits et boissons sans alcool en bouteille. Il résulte de l'instruction que le chiffre d'affaires est respectivement de 334 149 euros HT et de 628 199 euros HT au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 et au titre de celle allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018. Il résulte par ailleurs de l'instruction que si elle a chiffré le montant de la taxe sur la valeur ajoutée à lui restituer, dans le cadre de sa réclamation préalable, au total à hauteur de 36 430 euros pour la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018, et que ce chiffre n'est pas identique à celui calculé à partir de son chiffre d'affaires, ce différentiel provient de ce que le produit de la taxe collectée inclut également celui de la taxe collectée au taux de 20 % collectée sur les abonnements des distributeurs réfrigérés. Par suite, la société Melchior justifie du caractère exagéré de son imposition qu'il convient de limiter en application de ce qui a été énoncé aux points 4 et 5 à la somme de 16 302 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017 et de 12 845 euros au titre de la période allant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, soit la somme totale de 29 147 euros. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que la société Melchior est seulement fondée à obtenir la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a acquittés au cours de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018 à hauteur de la somme de 29 147 euros. 
 Sur les frais d'instance :  
 13. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de la société Melchior présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D É C I D E : 
 Article 1er : Il est accordé la restitution à la société Melchior d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 29 147 (vingt-neuf mille cent quarante-sept) euros au titre de la période allant du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2018. 
 Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Melchior est rejeté. 
 Article 3 : Le présent jugement sera notifié à la société par actions simplifiée Melchior et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 10 novembre 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Allio-Rousseau, présidente, 
 Mme Frelaut, première conseillère, 
 Mme Benoist, conseillère.   
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2023. 
 La présidente-rapporteure, 
 M.-P. ALLIO-ROUSSEAUL'assesseure la plus ancienne 
 dans l'ordre du tableau, 
 L. FRELAUT 
 La greffière, 
 E. HAUBOIS        
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,