TA44 · 4ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 20 décembre 2019, la société anonyme (SA) Aries Alliance, représentée par Me Payet, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales mises à sa charge au titre des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie suite à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société par actions simplifiée (SAS) ACB, membre du groupe d'intégration fiscale dont, venant aux droits de la société Aries, elle est la société mère, ne sont pas fondées ; 
 - l'administration fiscale a refusé, à tort, d'admettre la déduction de son résultat de l'ensemble de la provision pour garantie comptabilisée par la SAS ACB au titre de l'exercice clos en 2013 ; cette provision pouvait être constituée au fur et à mesure de la réalisation de ses prestations, dans la mesure où le chiffre d'affaires afférent aux contrats qui la lient à ses clients, qui sont des contrats à long terme, est comptabilisé selon la méthode de l'avancement ; 
 - l'application de la méthode de l'avancement, définie par le plan comptable général, est prévue dans les secteurs du bâtiment et des travaux publics et de la construction navale par les commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-PDSTK-20-10, paragraphe n° 30, et doit être retenue à titre préférentiel dans le cadre des contrats à long terme comme le rappelle l'avis n° 99-10 du Conseil national de la comptabilité ; or,  elle est tenue de suivre les préconisations du commissaire aux comptes tendant à l'application d'une méthode regardée comme préférentielle, et d'en tirer les conséquences au niveau fiscal ; 
 - la position de l'administration fiscale méconnaît le principe de connexion fiscalo-comptable ; 
 - cette position est source d'insécurité juridique dans la mesure où, à défaut pour la SAS ACB de comptabiliser la provision pour garantie au fur et à mesure de l'avancement de ses prestations, elle risquerait de ne pas être en mesure de procéder à la déduction de cette provision au titre d'un exercice ultérieur, conformément aux principes applicables en matière fiscale ;  
 - aucun texte fiscal n'interdit de prendre en compte, au niveau fiscal, les effets de la comptabilisation à l'avancement, dont l'application est admise par la jurisprudence, au-delà des secteurs du bâtiment et des travaux publics et de la construction navale ; 
 - si l'administration fiscale entend privilégier l'application de la méthode de comptabilisation à l'achèvement, il lui appartient alors de reconstituer l'intégralité de son résultat selon cette méthode et de prononcer le dégrèvement de l'ensemble des impositions supplémentaires mises à sa charge ; 
 - elle a apporté les éléments de justification nécessaires pour pouvoir bénéficier du crédit d'impôt recherche au titre de ses dépenses de sous-traitance, qui y sont éligibles. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 15 avril 2020, le directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme A, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public, 
 - et les observations de Me Lemasson, représentant la SA Aries Alliance. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La SAS ACB, qui exerce une activité d'ingénierie spécialisée dans les solutions de formage des métaux utilisés dans le domaine aéronautique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, à l'occasion de laquelle l'administration fiscale a notamment remis en cause d'une part, le montant de la provision pour garantie client déduite par la société au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013, et, d'autre part, le montant des dépenses déclarées au titre du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche au titre des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013. Par une proposition de rectification du 22 mars 2016, elle lui a notamment notifié des rehaussements de son résultat imposable au titre de ces exercices sur ces deux fondements, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales qui ont par conséquent été mises à la charge de la société Aries, aux droits de laquelle est venue la SA Aries Alliance, société mère du groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts dont fait partie la SAS ACB. Par sa requête, la SA Aries Alliance demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales ainsi mises à sa charge au titre des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne la provision pour garantie clients : 
 2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable pour la détermination de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. () le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte : / a. Pour les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices, au fur et à mesure de l'exécution ; / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. () ". 
 3. Par ailleurs, aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : () / 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables () ". Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut valablement porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. En outre, en ce qui concerne les provisions pour charges, elles ne peuvent être déduites au titre d'un exercice que si se trouvent comptabilisés, au titre du même exercice, les produits afférents à ces charges. 
 4. En outre, l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts dispose que : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt. ". 
 5. L'administration fiscale a refusé d'admettre, à hauteur d'une somme de 514 077 euros, la déduction de la provision pour garantie client constituée par la SAS ACB pour un montant total de 801 426 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 afin de tenir compte des charges qu'elle pourrait être amenée à exposer dans le cadre de la mise en œuvre de la garantie attachée à la vente de ses machines et outillages, au motif que cette provision correspondait, dans cette mesure, à des prestations qui n'étaient pas achevées à la clôture de cet exercice, et pour lesquelles la garantie client n'avait, de ce fait, pas encore pris effet. 
 6. La SA Aries Alliance soutient que la SAS ACB propose à ses clients des prestations échelonnées dans le temps dans le cadre de contrats à long terme, imposant que la comptabilisation de son chiffre d'affaires ainsi que, par conséquent, de la provision pour garantie client attachée à ces prestations, soit réalisée au fur et à mesure de leur exécution. Elle n'apporte toutefois aucune précision quant à la nature et aux modalités d'exécution des prestations en cause et ne produit, alors qu'elle est seule en mesure de le faire, aucun élément de nature à établir que ses contrats seraient organisés en plusieurs phases individualisables, et ne correspondraient pas à des prestations uniques. Dans ces conditions, la mise en jeu de la garantie client attachée à la vente des biens conçus et fabriqués par la SAS ACB doit être regardée comme n'étant susceptible d'intervenir qu'à compter de l'achèvement de ses prestations, par la livraison desdits biens. Il en résulte que la charge future constituée par le risque de mise en œuvre de cette garantie ne peut justifier la déductibilité de la provision en cause qu'à compter de l'exercice de la livraison de ces biens, qui peut seule constituer l'événement de nature à la rendre probable au sens des dispositions précitées du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. 
 7. La société requérante ne peut d'ailleurs, en tout état de cause, utilement se prévaloir de l'article 622-2 du plan comptable général, selon lequel les entreprises peuvent comptabiliser le chiffre d'affaires afférent aux contrats à long terme soit selon la méthode dite " à l'achèvement ", permettant de procéder à cette comptabilisation au terme de l'opération, soit selon la méthode dite " à l'avancement ", permettant un rattachement des produits au fur et à mesure de l'exécution de la prestation, cette dernière méthode constituant la méthode à appliquer de façon préférentielle, ni des mentions de l'avis du Conseil national de la comptabilité n° 99-10 du 23 septembre 1999 relatif à la comptabilisation des contrats à long terme, dès lors que les impositions supplémentaires litigieuses ne trouvent pas leur origine dans la remise en cause de la méthode de comptabilisation du chiffre d'affaires de la SAS ACB, mais dans la constitution, par celle-ci, d'une provision pour garantie client au titre de prestations non encore achevées à la clôture de l'exercice au titre duquel elle a été constituée. 
 8. La SA Aries Alliance n'est enfin pas fondée à invoquer le principe de connexion entre les règles fiscales et comptables, qui imposerait selon elle de tenir compte de la constitution de la provision pour garantie client concomitamment à la comptabilisation des produits afférents à ses prestations, au fur et à mesure de l'avancement des celles-ci, dès lors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, il résulte des dispositions de l'article 38 et du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts que la provision ne pouvait être constituée qu'à l'achèvement de ces prestations.   
 S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale : 
 9. La société requérante ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-PDSTK-20-10, paragraphe n° 30, qui permettent aux entreprises des secteurs du bâtiment et des travaux publics et de la construction navale de procéder à la comptabilisation de leur chiffre d'affaires selon la méthode dite " à l'avancement ", dès lors que les prestations qu'elle réalise ne relèvent pas de ces secteurs d'activité. 
 10. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale pouvait, à bon droit, et quand bien même elle n'a pas remis en cause la méthode de comptabilisation des produits " à l'avancement " employée par l'intéressée, réintégrer dans le résultat imposable de la SA Aries Alliance au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013 la provision pour garantie client constituée par la SAS ACB au titre des prestations qui n'étaient pas achevées à la clôture de cet exercice, à hauteur du montant non contesté de 514 077 euros. 
 En ce qui concerne les dépenses éligibles au crédit d'impôt pour les dépenses de recherche : 
 11.  Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel () peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. Le taux du crédit d'impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant. () / II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : () d bis) Les dépenses exposées pour la réalisation d'opérations de même nature confiées à des organismes de recherche privés agréés par le ministre chargé de la recherche, ou à des experts scientifiques ou techniques agréés dans les mêmes conditions. () / Ces dépenses sont retenues dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt, avant application des limites prévues au d ter () ". 
 12. La SAS ACB a sollicité le remboursement de crédits d'impôt en faveur de la recherche pour les années 2012 et 2013 à raison, notamment, des dépenses exposées au profit d'organismes de recherche privés, au titre de sept projets de développement expérimental menés au cours de cette période. L'administration fiscale a toutefois refusé d'accorder à l'intéressée une partie du bénéfice du crédit d'impôt demandé, à raison des dépenses exposés au profit de la société AKKA à hauteur de 94 823 euros en 2012 et de 29 761 euros en 2013, de la société In Situ à hauteur de 10 168 euros en 2012, de la société A2TI à hauteur de 1 544 euros en 2013 et de la société TWI à hauteur de 5 973 euros en 2012 et de 10 722 euros en 2013, au motif que le lien entre lesdites dépenses et les activités de recherche de l'intéressée, éligibles à ce crédit d'impôt, n'était pas suffisamment justifié. Elle a ainsi relevé qu'une partie des factures produites par l'intéressée étaient insuffisamment précises pour permettre de déterminer la nature des travaux effectués par ces organismes privés ainsi que le rôle de leur intervention dans les projets de recherche en cause, et que les dépenses exposées auprès de la société In Situ pour la réalisation de prestations de conseil et d'expertise dans le domaine hydraulique et auprès de la société TWI correspondant au versement d'une cotisation, indépendante d'une participation effective à une activité de recherche, ne constituaient pas des dépenses de recherche au sens de l'article 244 quater B du code général des impôts.  
 13. Si la SA Aries Alliance soutient que l'ensemble des justifications nécessaires ont été produites devant l'administration fiscale, elle n'apporte aucune précision quant à la nature des travaux effectués par les organismes privés en cause ni ne démontre leur lien avec ses activités de recherche. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses en cause seraient éligibles au crédit d'impôt recherche. La SA Aries Alliance n'est par suite pas fondée à soutenir qu'elle aurait dû bénéficier du crédit d'impôt sollicité au titre de ces dépenses au titre des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013. 
 14. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales mises à la charge de la SA Aries Alliance au titre des exercices clos le 31 décembre 2012 et le 31 décembre 2013 doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme demandée par la SA Aries Alliance au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de la SA Aries Alliance est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SA Aries Alliance et au directeur de la direction spécialisée de contrôle fiscal Centre Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 5