TA93 · 10ème chambre — 11 avril 2023

Vu la procédure suivante :  
 Par une requête et des mémoires enregistrés les 24 septembre 2019, 16 septembre 2020 et 22 décembre 2020, M. A C, représenté par Me Descotte demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2003 à 2007 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que :  
 - la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'en méconnaissance de l'article     L. 189 A du livre des procédures fiscales, la société Transordizia n'a pas reçu la notification de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes française et espagnole à l'issue de la procédure amiable entre ces deux Etats ; 
 - dès lors que son activité ne peut être qualifiée d'occulte, il ne pouvait se voir appliquer ni la procédure de taxation d'office, ni le délai de reprise de dix ans prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, ni la majoration de 80% de l'article 1728 du code général des impôts ; 
 - l'application automatique du délai de reprise de dix ans et de la majoration de 80% méconnaît le principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques et le principe de sécurité juridique ; 
 - les résultats de l'établissement stable en France de la société Transordizia relèvent d'une imposition au titre de l'impôt sur les sociétés et non de l'impôt sur le revenu ; 
 - l'imposition des résultats de la société Transordizia au titre de l'impôt sur le revenu méconnaît le principe du droit de l'Union de libre établissement, le principe de sécurité juridique et le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt.  
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 22 juillet 2020, 17 décembre 2020, et 15 janvier 2021, ce dernier non communiqué, l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 18 décembre 2020, la clôture de l'instruction a été reportée au 1er mars 2021. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - la Constitution ; 
 -  le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ; 
 - la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Madrid le 10 octobre 1995 ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme Syndique, première conseillère, 
 - les conclusions de M. Noël, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Transordizia, société de droit espagnol dont le siège social est à Irun en Espagne, exerce une activité de transport routier de fret. Dans le cadre de la mise en œuvre des dispositions des articles L. 16 B et L. 16-0 BA du livre des procédures fiscales, elle a fait l'objet d'un droit de visite et de saisie suivant l'autorisation donnée par une ordonnance du 27 avril 2011 du juge des libertés et de la détention auprès du tribunal de grande instance de Bayonne ainsi que d'un procès-verbal de flagrance fiscale du même jour au regard de l'activité déployée par cette société à Hendaye en France. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a conclu que l'activité de cette société était conduite à partir d'un établissement stable situé à Hendaye et qu'elle relevait du régime prévu à l'article 8 du code général des impôts. Elle lui a alors adressé une proposition de rectification en date du 29 mai 2012 au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour les années 2003 à 2010, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour l'année 2010 et de la taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2003 au 31 mai 2011. Par une proposition de rectification en date du 26 mai 2012 et après avoir mis en œuvre la procédure de taxation d'office prévue aux articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales, l'administration a par ailleurs assujetti M. A C à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour ses revenus de source française au titre des années 2003 à 2007, à raison de sa quote-part des parts sociales dans la société Transordizia, soit 100%. M. A C a formé une réclamation contentieuse le 8 mars 2019 qui a fait l'objet d'une décision implicite de rejet. Par la présente requête, M. A C demande la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge, majorations et intérêts de retard compris, au titre des années 2003 à 2007. 
 Sur le régime d'imposition applicable : 
 2. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier d'abord, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. 
 3. En premier lieu, la société Transordizia SL, de droit espagnol, est une " sociedad de responsabilidad limitada ", ou SRL, ayant un associé unique, M. A C. En vertu du droit espagnol des sociétés, le capital des SRL est divisé en parts égales, non librement cessibles, entre des associés qui ne répondent des dettes sociales qu'à concurrence de leurs apports et peut, sous certaines conditions, être réuni entre les mains d'un associé unique.  Cette société doit donc être assimilée en droit français à une société à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique. 
 4. En deuxième lieu, en vertu du 4° de l'article 8 et du 1 et du e du 3 de l'article 206 du code général des impôts, l'associé unique personne physique d'une société à responsabilité limitée est imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie de revenus correspondant à l'activité de la société, sauf à ce que la société ait opté en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. En l'absence d'option de la société Transordizia SL, qui exerce une activité industrielle et commerciale, en faveur de l'assujettissement en France à l'impôt sur les sociétés, ses résultats sont imposables à l'impôt sur le revenu, dans le chef de son associé unique, M. A C, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. 
 5. En troisième lieu, le requérant soutient que l'imposition des résultats de la société Transordizia au titre de son impôt sur le revenu méconnaîtrait le principe du droit de l'Union de libre établissement, le principe de sécurité juridique et le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt au motif que l'établissement stable en France n'a pas d'autonomie par rapport à la maison mère espagnole et que cette dernière est assujettie à l'impôt sur les sociétés en Espagne. Toutefois, dès lors, en tout état de cause, qu'il existe en France un droit d'option en faveur de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés pour les sociétés à responsabilité limitée à associé unique et qu'ainsi qu'exposé au point 7 ci-dessous, l'activité de la société Transordizia était en réalité exercée exclusivement en France, ces moyens ne peuvent qu'être écartés.  
 Sur le délai de reprise :  
 6. En premier lieu, il résulte de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales que, dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte de l'ensemble des circonstances de l'espèce et notamment du niveau d'imposition dans cet autre État et des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats. 
 7. En l'espèce, il est constant que la société Transordizia exerçait son activité à partir d'un établissement stable en France où elle ne s'est acquittée d'aucune de ses obligations déclaratives. M. A C se prévaut d'une erreur en faisant valoir, d'une part, que la société a déclaré ses bénéfices et payé l'impôt sur les sociétés en Espagne et que le niveau d'imposition y est comparable et, d'autre part, qu'il est difficile d'appréhender la notion d'établissement stable et l'étendue des obligations en France pour les sociétés étrangères. Toutefois, il n'apporte aucun élément circonstancié sur le niveau d'imposition de sa société en Espagne. En outre, il résulte de l'instruction que l'activité de la société Transordizia était exclusivement exercée à partir de la France dès lors qu'elle y disposait, au titre des années en litige, d'un ensemble stable de moyens humains et matériels à Hendaye, soit d'un établissement qui lui permettait d'exercer son activité de transport routier de fret, que son siège social en Espagne n'était qu'une domiciliation postale et qu'elle n'y disposait par ailleurs que d'un bureau loué pour une somme modique. Au demeurant, l'administration fiscale espagnole a estimé, dans le cadre de la mise en œuvre de la procédure amiable d'élimination des doubles impositions instituée par la convention fiscale franco-espagnole, que la société concernée a exercé, au cours de la période du 1er janvier 2003 au 31 décembre 2010, la totalité de son activité en France. Dans ces conditions, et alors même que la convention fiscale franco-espagnole prévoit une clause d'assistance administrative, M. A C ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, que les omissions déclaratives litigieuses procédaient d'une erreur. C'est dès lors à bon droit que l'administration a fait usage du droit de reprise spécial qu'elle tient des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit être écarté. 
 8. En deuxième lieu, le requérant soutient que l'application du délai de reprise spécial méconnaîtrait les principe d'égalité devant les charges publiques et de sécurité juridique dès lors qu'elle serait automatique et que la situation de la société Transordizia serait comparable à la situation d'une société française qui ne déclare pas un établissement secondaire, ce qui est analysé comme une insuffisance de déclaration et non comme une absence de déclaration. Toutefois, ainsi qu'exposé au point 6, un contribuable qui a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France peut se prévaloir d'une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives en France. Par ailleurs et en tout état de cause, ainsi qu'exposé au point 7, toute l'activité de la société Transordizia était exercée depuis son établissement stable en France. Dès lors, les moyens tirés de la méconnaissance des principe d'égalité devant les charges publiques et de sécurité juridique doivent être écartés.  
 Sur la régularité de la procédure d'imposition : 
 En ce qui concerne la procédure  d'évaluation d'office : 
 9. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 de ce même code, dans sa version applicable : " La procédure de taxation d'office () n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : () 3° si le contribuable ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite () ". 
 10. Dans le cas où, comme en l'espèce, un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives. Il résulte en l'espèce de ce qui a déjà été exposé au point 7 que M. A C ne démontre pas l'existence d'une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives en France. C'est donc à bon droit que l'administration a rectifié ses revenus selon la procédure d'évaluation d'office prévue dans  l'hypothèse où le contribuable s'est livré à une activité occulte de nature industrielle, commerciale ou artisanale ainsi que tel est le cas en l'espèce.  
 En ce qui concerne la procédure amiable prévue par la convention bilatérale avec l'Espagne :  
 11. D'une part, aux termes de l'article 26 de la convention entre la République française et le Royaume d'Espagne signée à Madrid le 10 octobre 1995 : " 1. Lorsqu'une personne estime que les mesures prises par un État contractant ou par les deux États contractants entraînent ou entraîneront pour elle une imposition non conforme aux dispositions de la présente Convention, elle peut, indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces États, soumettre son cas à l'autorité compétente de l'État contractant dont elle est un résident ou, si son cas relève du paragraphe 1 de l'article 25, à celle de l'État contractant dont elle possède la nationalité. Le cas doit être soumis dans les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition non conforme aux dispositions de la Convention. 2. L'autorité compétente s'efforce, si la réclamation lui paraît fondée et si elle n'est pas elle-même en mesure d'y apporter une solution satisfaisante, de résoudre le cas par voie d'accord amiable avec l'autorité compétente de l'autre État contractant, en vue d'éviter une imposition non conforme à la Convention. L'accord est appliqué quels que soient les délais prévus par le droit interne des États contractants. () ".  
 12. D'autre part, aux termes de de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales applicable aux procédures amiables ouvertes avant le 1er janvier 2014 : " Lorsqu'à la suite d'une proposition de rectification, une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte entre la France et un autre Etat ou territoire sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la convention européenne 90/436/CEE relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes, sauf si les bénéfices ou revenus rectifiés ont bénéficié d'un régime fiscal privilégié dans l'autre Etat ou territoire au sens de l'article 238 A du code général des impôts ". Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, qu'en prévoyant que le cours du délai d'établissement de l'imposition est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable jusqu'au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes, le législateur a entendu prévenir les cas de double imposition d'un contribuable sur les bénéfices et prévoir également à cette fin que, sauf lorsque l'administration fait état d'éléments justifiant une mise en recouvrement immédiate de l'imposition, la mise en recouvrement des sommes litigieuses soit suspendue jusqu'à l'issue de cette procédure. 
 13. Le requérant soutient que les avis de mise en recouvrement des impositions litigieuses, en date du 30 septembre 2017, sont irréguliers dès lors que, dans le cadre de la procédure amiable engagée par la société Transordizia sur le fondement de l'article 26 de la convention bilatérale, celle-ci n'a pas reçu notification par l'administration française de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes françaises et espagnoles prévue par les dispositions de l'article L. 189 A du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'accord intervenu entre les autorités françaises et espagnoles a été notifié à l'avocat de la société Transordizia SL par une lettre de la Mission d'expertise juridique et économique internationale de la direction générale des finances publiques en date du 14 mars 2017 qui indique que " Les autorités compétentes françaises et espagnoles sont parvenues à un accord amiable assurant l'élimination de la double imposition, au terme duquel la partie espagnole a reconnu l'existence d'un établissement stable en France de la société Transordizia SL. Ayant constaté que cette société ne disposait à Irun (Espagne) d'aucun moyen lui permettant d'exercer ses activités, l'administration fiscale espagnole a reconnu à la France le droit d'imposer les bénéfices de la société Transordizia SL ". Il est constant que cette lettre en date du 14 mars 2017 a été adressée à l'avocat qui a engagé la procédure amiable pour la société Transordizia SL avant la mise en recouvrement des cotisations d'impôt sur le revenu contestées le 30 septembre 2017, M. A C reconnaissant que lui-même et sa société l'ont reçue. Par ailleurs, le requérant ne saurait se prévaloir de l'instruction fiscale 14 F-1-06 n° 34 du 23 février 2006 en tant qu'elle concerne la procédure de notification de l'accord ou du constat de désaccord entre les deux Etat dès lors que la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne s'étend pas à la régularité de la procédure d'imposition. Dans ces conditions, M. A C n'est pas fondé à soutenir que les avis de mise en recouvrement de ses cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu sont irréguliers faute de notification préalable, par l'administration française, de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes française et espagnole. 
 Sur la majoration de 80% :  
 14. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : () 80% en cas de découverte d'une activité occulte ". 
 15. En premier lieu, pour les motifs déjà exposés au point 7, le requérant ne conteste pas utilement le bien-fondé de la majoration pour activité occulte qui lui a été infligée. 
 16. En second lieu, les moyens tirés de ce que l'application de la majoration de 80% méconnaîtrait les principes d'égalité devant les charges publiques et de sécurité juridique doit être écarté pour les motifs déjà exposés au point 8. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête doivent être rejetées, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B A C et à l'administrateur général des finances publiques de la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 28 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 M. Auvray, président, 
 Mme Syndique, première conseillère,  
 Mme Fabre, conseillère,  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 N. Syndique 
 Le président, 
 B. Auvray                 La greffière, 
 C. Yen Pon 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.