TA44 · 4ème Chambre — 16 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 23 juillet 2019, le 30 septembre 2021 et le 28 octobre 2021, M. D B et Mme C E épouse B, représentés par Me B, doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2014 à 2016 à hauteur de la somme totale de 7 357 euros en droits et en pénalités ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - le comptable public de Vendée était territorialement incompétent pour émettre les avis d'imposition litigieux dès lors qu'ils résident depuis octobre 2017 en Haute-Garonne ; 
 - les impositions litigieuses auraient dû, au demeurant, être recouvrées par voie d'avis de mise en recouvrement conformément aux dispositions de l'article 1658 du code général des impôts ; 
 - les avis d'imposition ne comportent pas la mention de l'identité et de la qualité du comptable public qui les a émises et ne sont pas suffisamment motivés ; selon les commentaires administratifs publiés au BOFIP sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20-20180801, les avis de mises en recouvrement doivent être signés et rendus exécutoires par le comptable chargé du recouvrement ; 
 - la SCI Les Roses, dont l'activité n'est pas fictive, n'a pas été créée dans le but d'éluder l'impôt ; la maison sise 16, rue des Poilus ne pouvait être mise en location sans avoir fait l'objet au préalable de travaux de rénovation que M. B, en sa qualité de conducteur de travaux, pouvait réaliser à moindre frais pour la SCI ; l'occupation des locaux a été organisée selon un contrat de location régulier ; la SCI Les Roses pouvait ainsi à bon droit procéder à la déduction des déficit fonciers et ses associés pouvaient déduire également de leur revenu global les déficits fonciers de la SCI à hauteur de leurs quotes-parts respectives sans que cette déduction ne soit constitutive d'un abus de droit ; les conditions légales et jurisprudentielle de l'abus de droit ne sont pas remplies ;  
 - les pénalités de 80 % prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas justifiées. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés les 17 janvier 2020 et 19 octobre 2021, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. B et Mme E épouse B ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société civile immobilière (SCI) Les Roses, créée le 7 mars 2013 et dirigée par M. D B, gérant et associé majoritaire de cette société à hauteur de 98 % de ses parts sociales, ses parents étant pour leur part propriétaires chacun de 1 % des parts, a acquis le 29 avril 2013 une maison à usage d'habitation sise 16, rue des Poilus à La Roche-sur-Yon (Vendée) et l'a louée à compter du 18 mai 2013 à M. B en contrepartie du versement à la SCI d'un loyer ainsi que de la réalisation par celui-ci de travaux de rénovation dans l'immeuble en cause. M. D B et son épouse Mme C E, épouse B ont déduit de leur revenu perçus au titre des années 2014, 2015 et 2016, à hauteur de la quote-part détenue par M. B dans la SCI Les Roses, les déficits fonciers provenant des sommes engagées dans le cadre de travaux de rénovation de la maison sise 16, rue des Poilus à La Roche-sur-Yon. Par une proposition de rectification du 6 octobre 2017, l'administration fiscale a cependant remis en cause la déductibilité des déficits fonciers déclarés par la SCI Les Roses et a, après mise en œuvre de la procédure d'abus de droit, remis en cause la déductibilité des déficits déclarés par M. B à hauteur de la quote-part détenue dans la SCI Les Roses par proposition de rectification du 9 octobre 2017. Après rejet d'une part, le 13 novembre 2017 des observations des contribuables formulées le 2 novembre 2017 et d'autre part du recours hiérarchique des contribuables le 9 mars 2018 et saisine infructueuse de l'interlocuteur départemental, l'administration fiscale a maintenu les rectifications envisagées qui ont été mises en recouvrement par voie de rôle le 31 octobre 2018. La réclamation contentieuse de M. et Mme B aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en cause du 30 novembre 2018 a été rejetée par une décision du 12 juin 2109. Par la présente requête, M. B et Mme E épouse B demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge à hauteur de 7 357 euros en droits et en pénalités au titre des années 2014 à 2016. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires litigieuses : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement () ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du même livre : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ". Enfin aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa version alors applicable : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ". 
 3. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu faire obligation à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. 
 4. Il en résulte, d'une part, que l'administration n'était pas tenue, pour procéder à la réintégration des revenus fonciers dans le revenu global des contribuables et à leur redressement, de notifier à M. B et Mme E épouse B un avis de mise en recouvrement. D'autre part, dans le cadre d'un contentieux d'assiette, les irrégularités dont sont, le cas échéant, entachés les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans incidence sur la régularité et le bien-fondé de l'impôt. En outre, M. B et Mme E épouse B ne sauraient soutenir que l'avis d'imposition supplémentaire est insuffisamment motivé en application des dispositions de l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration  dès lors que l'article L. 253 du livre des procédures fiscales, qui régit les mentions devant obligatoirement être présentes sur les avis d'impositions, ne prévoit pas au titre de ces mentions que soient indiquées le motif de leur émission et l'identité de l'auteur du rôle dont ils sont issus. 
 5. En deuxième lieu, ainsi qu'il vient d'être dit, les requérants ont été destinataires d'un avis d'imposition et non d'un avis de mise en recouvrement. Par suite, ils ne peuvent pas utilement soutenir que, contrairement aux dispositions de l'article R. 256-8 du livre des procédures fiscales relatives à la compétence pour établir les avis de mise en recouvrement, la brigade de Vendée ne pouvait procéder à l'imposition des revenus de M. B et Mme E épouse B au titre des années 2014 à 2016. 
 6. En troisième lieu, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20-20180801, dès lors que les instructions ou réponses ministérielles relatives à la procédure d'imposition sont exclues du champ d'application de la garantie instituée par cet article. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions litigieuses : 
 7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable à la date du fait générateur de l'imposition : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. ". 
 8. Lorsque l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit, pour pouvoir écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. 
 9. Il résulte de l'instruction que ni les contribuables, ni l'administration fiscale n'a sollicité l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. En conséquence, l'administration fiscale supporte la charge de la preuve de l'abus de droit. 
 10. En second lieu, aux termes de l'article 15 du code général des impôts : " II.- Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu () ". Il résulte de ces dispositions que les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu et qu'ainsi, par dérogation aux dispositions de l'article 156 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition litigieuses, les charges afférentes à ces logements ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu net global imposable du propriétaire. 
 11. Pour procéder aux rectifications litigieuses dans le cadre de la procédure de l'abus de droit, l'administration a constaté que la constitution le 7 mars 2013 de la SCI Les Roses et l'acquisition de la maison sise 16, rue des Poilus à La Roche-sur-Yon étaient concomitantes de la location de la maison à son associé majoritaire à compter du 18 mai 2013. Elle a également relevé que les travaux de rénovation réalisés ont été payés par le biais du compte bancaire personnel de M. B sans correspondance dans son compte courant d'associé. Enfin, l'administration fait valoir que l'interposition de la SCI Les Roses a permis aux contribuables de déduire de leur revenu imposable, pour la quote-part leur revenant, le coût de revient de travaux portant sur la résidence principale, ce qu'ils n'auraient pu faire, en cas d'acquisition du bien sans l'interposition de la SCI, en application du II de l'article 15 du code général des impôts et que le versement d'un loyer par M. B à la SCI Les Roses ne suffit à démontrer l'absence d'intention d'éluder l'impôt. 
 12. En prenant en location la maison que la SCI Les Roses, dont il est le gérant et associé majoritaire à hauteur de 98 % des parts, venait d'acquérir, M. D B a créé les conditions lui permettant d'imputer sur son revenu global, en dépit des prévisions du II de l'article 15 précité du code général des impôts et à hauteur de ses droits dans la société, des charges liées aux travaux engagés dans cette maison. La circonstance que la SCI Les Roses ne soit pas une société fictive et que le bien n'aurait pas été mis à disposition de M. B à titre gratuit est sans incidence sur l'existence d'une fraude à la loi.  
 13. Il ressort des travaux préparatoires de l'article 11 de la loi du 23 décembre 1964 de finances pour 1965 d'où sont issues les dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts que l'objectif poursuivi par le législateur était, d'une part, de simplifier le régime fiscal des propriétaires occupants compte tenu des difficultés qui s'attachent à l'évaluation des loyers implicites qu'ils se versent à eux-mêmes et, d'autre part, de faire obstacle à la déduction du revenu imposable de déficits fonciers susceptibles, dans cette hypothèse, de résulter de la surévaluation des charges et de la sous-évaluation des revenus.  
 14. Les requérants ont entendu bénéficier d'une application littérale de la condition de réserve de jouissance, énoncée au II de l'article 15 du code général des impôts, qu'ils ont estimée n'être pas remplie du fait de l'interposition de la SCI Les Roses. Il résulte toutefois de l'instruction qu'ainsi qu'il a été dit, que M. D B détenait 98 % des parts de cette société et que les 2 % restants appartenaient à ses parents. Si les requérants soutiennent que la SCI Les Roses n'a pas été créée pour fixer le domicile de son gérant majoritaire au sein du bien acquis dès lors que celui-ci a accepté, pour des raisons de commodité d'occuper les lieux contre versement d'un loyer ce qui a permis de financer les rénovations qu'il y a effectuées eu égard à ses compétences de conducteur de travaux, aucun élément au dossier ne confirme leur allégation. Contrairement à ce que soutiennent par ailleurs les requérants, la location consentie à l'associé principal de la SCI Les Roses a permis à celui-ci de se comporter comme propriétaire occupant et ainsi de bénéficier du dispositif prévu par les dispositions de l'article 15 II du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que l'interposition de la société dans la gestion de maison sise 16 rue des Poilus à La Roche-sur-Yon répondait à un motif exclusivement fiscal et que M. B a ainsi disposé du bien comme s'il en était le propriétaire occupant, se plaçant de la sorte dans une situation offrant les possibilités de sous-estimation des résultats fonciers que le législateur a entendu combattre, allant à l'encontre des objectifs poursuivis par les auteurs des dispositions du II de l'article 15 du code général des impôts.   
 En ce qui concerne le bien-fondé des majorations de 80 % pour abus de droit : 
 15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : () b. 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; (). ". 
 16. Il résulte de ce qui vient d'être dit que l'existence d'un abus de droit commis par les requérants est établie, M. B et Mme E épouse B ne faisant état pour contester l'application des pénalités en cause d'aucun élément autre que ceux développés à l'encontre des impositions supplémentaires. 
 17. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu présentées par M. B et Mme E épouse B doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. B et Mme E épouse B la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. B et Mme E épouse B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B, à Mme C E épouse B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 25 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère,  
 M. Huin, premier conseiller.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 décembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS 
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC  
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,