TA44 · 4ème Chambre — 14 novembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et des mémoires, enregistrés le 25 juin 2019 et le 24 janvier 2022, M. B C et Mme E D, représentés par Me de Larminat, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge au titre de l'année 2013 et des majorations correspondantes à hauteur de 14 672 euros ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 200 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Ils soutiennent que : 
 - la procédure d'imposition est irrégulière au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales en raison du défaut de motivation en droit de la proposition de rectification, l'administration n'ayant pas précisé le fondement légal du coefficient de zonage appliqué à leur parcelle ; l'administration ne leur a pas communiqué les informations pertinentes contenues dans la base de données PATRIM ; ils ont été privés en conséquence de la possibilité de formuler des observations appropriées sur la méthode appliquée ; ils ont été dans l'impossibilité d'accéder aux informations pertinentes mises à disposition par le service " Rechercher des transactions immobilières " et ainsi privés de la garantie que leur offre l'article L. 107 B du livre des procédures fiscales ; ils n'ont pas pu défendre leur position de façon opérante et efficace face à la méthode d'évaluation retenue par l'administration ; 
 - l'administration fiscale aurait dû suivre la méthode d'évaluation directe fixée par l'article 74 SD de l'annexe II au code général des impôts prévoyant que le prix d'acquisition permettant de déterminer la plus value imposable est celui de la seule partie du bien sur lequel la cession porte ; 
 - pour apprécier le prix d'acquisition de la parcelle ZV 316, il convient de prendre comme référence des biens de surface équivalente soit 533 m² consistant en la surface de la parcelle hors chemin d'accès ; les deux occurrences qu'elle propose sont pertinentes ; elles permettent d'établir un prix au m² moyen de 168,5 euros ; l'abattement de 50 % retenu par l'administration à raison de la situation de parcelle en second rideau du bien immobilier vendu n'est pas applicable à leur bien ; un abattement de 60 % aurait été plus approprié portant le prix du m² à 101,1 euros ce qui revient à une évaluation de la parcelle de 759 m² augmentée des frais forfaitaire d'acquisition à une somme de 82 490 euros. 
 Par deux mémoires en défense enregistrés le 17 janvier 2020 et le 7 octobre 2022, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que les moyens soulevés par M. C et Mme D ne sont pas fondés. 
 Vu les autres pièces du dossier ; 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A, 
 - et les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. B C et Mme E D ont acquis pour la somme de 212 000 euros, par acte notarié du 22 juin 2007, une parcelle de terrain d'une superficie de 2 500 m², située à La Lande de la Noë à Saint-Mars-du Désert (Loire-Atlantique) numérotée ZV 86 au cadastre de la commune et contenant une maison d'habitation de 120 m². Cette parcelle ZV 86 a fait l'objet le 16 août 2012 d'une division parcellaire de laquelle sont issues deux parcelles, l'une ZV 315 d'une superficie de 1 719 m² sur laquelle se trouve la maison d'habitation et l'autre, ZV 316, d'une superficie de 759 m². La parcelle ZV 316 a été cédée à deux coacquéreurs comme terrain à bâtir par acte authentique du 24 octobre 2013 au prix de 80 000 euros. M. C et Mme D, ayant estimé que le prix de vente ainsi déterminé de la parcelle ZV 316 était équivalent à sa valeur d'acquisition, se sont déclarés dispensés du dépôt de déclaration de plus-value immobilière. Toutefois, l'administration fiscale a notifié aux contribuables par proposition de rectification du 30 novembre 2016 son intention de remettre en cause l'estimation faite du prix d'acquisition de la parcelle ZV 316 et de soumettre en conséquence à l'impôt sur le revenu  la plus-value immobilière ainsi réalisée. Après que le service a répondu le 28 février 2017 aux observations des contribuables et retenu à cette occasion, par tempérament, une valeur d'acquisition de 40 000 euros, les cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de cotisations sociales ont été mises en recouvrement par rôle du 16 octobre 2018 à hauteur de 12 249 euros en droits et 2 987 euros en pénalités de retard au titre de l'année 2013. La réclamation préalable de M. C et de Mme D du 3 décembre 2018 aux fins de décharge de ces impositions supplémentaires a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 23 avril 2019 aux termes de laquelle le service a procédé à un dégrèvement à hauteur de 564 euros sur les pénalités de retard mises à la charge des contribuables au titre des cotisations sociales pour l'année 2013. Par la présente requête, M. C et Mme D demandent au tribunal la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à leur charge à hauteur de 14 672 euros au titre de l'année 2013. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions litigieuses : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ".  L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ".  
 3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 4. D'une part, la proposition de rectification du 30 novembre 2016 comporte la désignation des impôts concernés, rappelle les dispositions légales applicables justifiant la remise en cause de la valeur d'acquisition du bien cédé, expose la méthode employée par le service pour évaluer le prix d'acquisition, énonce les faits ayant donné lieu à l'acquisition et apprécie le prix d'acquisition au regard des trois termes de comparaison retenus avant de procéder à une évaluation par zone. La circonstance que la proposition de rectification n'ait pas précisé la décision de la Cour de cassation sur laquelle l'administration s'est fondée pour recourir à l'appréciation par zone ne saurait suffire à elle seule à estimer que la motivation ainsi rappelée manquerait en droit.  
 5. D'autre part, par courrier du 4 janvier 2017, les contribuables ont formulé leurs observations portant notamment sur les termes de comparaison retenus par l'administration fiscale et le taux de 50 % d'abattement que celle-ci a appliqué eu égard à la situation de parcelle dite en " second rideau ". Ils n'ont donc, par suite, pas été privés de la garantie instaurée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales de formuler des observations.   
 6. En second lieu, il ne résulte pas de l'instruction que les requérants aient demandé à l'administration la communication des données relatives à des termes de comparaison pertinents issus de la base de données Patrim.   En tout état de cause, il résulte des dispositions de l'article L. 107 B du livre des procédures fiscales, éclairées par les travaux préparatoires à la loi de finance rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011 dont elles sont issues, que le législateur a seulement entendu, par leur insertion dans le livre des procédures fiscales, donner un fondement légal à la mise en place du projet " Patrim Usagers ", qui permet aux personnes physiques d'accéder, via une plateforme dédiée, à des données détenues par l'administration fiscale dont certaines sont couvertes par le secret professionnel en vertu de l'article L. 103 du livre des procédures fiscales et qui, dès lors, ne sont pas communicables aux usagers en application du h) du 2° de l'article L. 311-5 du code des relations entre le public et l'administration. En outre, le dernier alinéa de l'article L. 107 B du livre des procédures fiscales énonce explicitement que le droit d'accès qu'il consacre s'exerce selon les modalités définies par décret en Conseil d'Etat. Ces dispositions n'imposent pas à l'administration fiscale de communiquer, dès lors qu'elle n'est pas saisie d'une demande en ce sens, les données contenues dans la base de données Patrim, au nombre desquelles ne figurent d'ailleurs pas les transactions portant sur des terrains à bâtir. Par suite, le grief tiré de ce que les requérants auraient été privés de la garantie de discuter de manière opérante et efficace la méthode d'évaluation retenue par l'administration ne peut qu'être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 7. Aux termes de l'article 150 U du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. (). ". Aux termes de l'article 150 V du même code : " La plus ou moins-value brute réalisée lors de la cession de biens ou droits mentionnés aux articles 150 U à 150 UC est égale à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition par le cédant. ". En outre, aux termes de l'article 150VB du même code : " I. - Le prix d'acquisition est le prix effectivement acquitté par le cédant, tel qu'il est stipulé dans l'acte, étant précisé que ce prix s'entend de l'existant et des travaux dans le cas d'une acquisition réalisée selon le régime juridique de la vente d'immeuble à rénover. Lorsqu'une dissimulation du prix est établie, le prix porté dans l'acte doit être majoré du montant de cette dissimulation. En cas d'acquisition à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit. A défaut, selon le cas, de prix stipulé dans l'acte ou de valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, le prix d'acquisition s'entend de la valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties.  (). ". Enfin, aux termes de l'article 74 SD de l'annexe II du code général des impôts : " Lorsque la cession porte sur une partie seulement d'un bien, le prix d'acquisition à retenir pour la détermination de la plus-value imposable est celui de cette seule partie. ". 
 8. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à une réévaluation de la valeur d'acquisition de la parcelle ZV 316, dont elle a remis en cause l'évaluation par les requérants, par recours à la méthode par comparaison, adaptée ensuite à la configuration spécifique du bien. Elle a, à cette fin, dans un premier temps procédé à la comparaison  de la transaction en cause avec des ventes de biens intrinsèquement similaires à la parcelle réalisées dans un périmètre adapté au marché et antérieurement au fait générateur soit le 22 juin 2007, lui permettant de déterminer un prix moyen du m² qu'elle a appliqué à la surface de la parcelle issue de la division, auquel elle a dans un second temps appliqué un taux de dégressivité eu égard à sa situation de parcelle située en second rideau à plus de 50 mètres de la voirie publique.   
 9. En premier lieu, les requérants soutiennent que l'article 74 SD de l'annexe II au code général des impôts fait obstacle à ce que l'administration fiscale emploie, pour la détermination du prix de cession de la parcelle ZV 316, la méthode pas comparaison. Toutefois, les dispositions de l'article 74 SD en cause n'ont pour effet que d'imposer l'évaluation de la seule partie du bien concernée par le vente, sans obliger l'administration fiscale, qui entend remettre en cause l'évaluation du prix d'acquisition faite par les contribuables, à recourir à une méthode spécifique. En outre, la méthode utilisée par l'administration fiscale repose sur la comparaison de la parcelle ZV 316 avec trois termes de comparaison consistant en des ventes réalisées en 2006 et 2007, portant sur des terrains à bâtir de 1 200 m² situés sur le territoire de la commune de Saint-Mars du Désert et dont le prix au m² a été ramené après calcul, respectivement à 91,57 euros, 93,25 euros et 91,59 euros. Cette méthode, par laquelle l'administration a proposé un prix au m² de 92,17 euros, soit une valeur vénale du bien avant application d'un coefficient de zonage de 69 288 euros, présente ainsi suffisamment de garantie de fiabilité alors que les requérants ne proposent pas de méthode alternative, mais uniquement des modalités de calcul différents ou des termes de comparaison différents.  
 10. En deuxième lieu, les deux termes de comparaison présentés par les requérants pour apprécier la valeur de la partie de leur bien mis en vente consistent en deux terrains à bâtir issus de cessions réalisées sur le territoire de la commune de Saint-Mars-du Désert en 2006 dont la superficie est inférieure à 600 m² et le prix au m² supérieur à 165 euros. Si les requérants soutiennent que ces termes de comparaison sont pertinents, ils ne démontrent toutefois ni l'absence de pertinence de ceux retenus par l'administration ni la meilleure qualité de ceux qu'ils proposent, alors  que ceux-ci présentent, en outre, une superficie inférieure à celle évaluée pour un prix au m² supérieur à celui retenu par l'administration.  
 11. En troisième et dernier lieu, si les requérants contestent l'application d'un abattement de 50 % à raison de la situation de second rideau de la parcelle ZV 316 et demandent que lui soit substitué un taux de 60 %, il ne résulte toutefois pas de l'instruction que l'application d'un tel taux permettrait la détermination d'une base d'imposition inférieure à celle calculée par l'administration fiscale, eu égard à la mesure de tempérament finalement adoptée par cette dernière et rappelée au point n° 1 du présent jugement. Dans ces conditions, l'administration peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la surévaluation du prix d'acquisition de la parcelle AZ 316 par les requérants. 
 12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013 présentées par M. C et Mme D doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige :  
 13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. C et Mme D la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. C et Mme D est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B C, Mme E D et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 21 octobre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 M. Huin, premier conseiller,  
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 novembre 2022. 
 Le rapporteur, 
 F. A 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS 
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC  
 La République mande et ordonne ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,