TA44 · 4ème Chambre — 2 décembre 2022

Vu la procédure suivante : 
 I°) Par une requête enregistrée le 17 juin 2019 sous le n° 1906536 et un mémoire enregistré le 14 avril 2022, M. D B, représenté en dernier lieu par Me Lefeuvre, demande au tribunal, dans le dernier état de ses écritures : 
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2014, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 76161 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - l'administration fiscale a examiné les éléments de la comptabilité de la société Normes Habitat 44 sans adresser d'avis de vérification de comptabilité à son représentant, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; 
 - elle ne l'a pas informé de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée et ne l'a pas mis en mesure, par conséquent, de solliciter la communication de ces documents, en méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; 
 - l'administration fiscale ne lui a pas communiqué l'intégralité des procès-verbaux d'audition qui lui ont été transmis par l'autorité judiciaire et sur lesquels elle s'est appuyée pour mettre à sa charge les impositions en litige, en méconnaissance du principe des droits de la défense ; 
 - la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée, en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
 - la somme de 55 460 euros qu'il a perçue par virement correspond à un remboursement de compte courant d'associé ; 
 - à titre subsidiaire, si cette somme devait être regardée comme constituant un revenu, elle ne pourrait être regardée comme relevant des revenus de capitaux mobiliers et devrait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires ; 
 - il a procédé au remboursement des sommes de 27 961,94 euros et 92 041 euros, ainsi que l'indiquent les opérations enregistrées dans la comptabilité des sociétés Probatiso et Normes Habitat 44 ; 
 - la majoration pour manquement délibéré mise à sa charge n'est pas fondée. 
 Par des mémoires en défense enregistrés le 24 octobre 2019 et le 21 juin 2022, le directeur de la direction de contrôle fiscal spécialisée Centre Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les conclusions tendant à l'annulation de la décision portant rejet de la réclamation préalable sont irrecevables ; 
 - aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 II°) Par une requête enregistrée le 9 décembre 2019 sous le n° 1013519 et un mémoire enregistré le 3 novembre 2020, M. D B, représenté en dernier lieu par Me Lefeuvre, demande au tribunal : 
 1°) d'annuler la décision du 24 octobre 2019 portant rejet de sa réclamation préalable ; 
 2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à sa charge au titre de l'année 2016, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Il soutient que : 
 - les rehaussements de son revenu imposable auxquels l'administration fiscale a procédé au titre de l'année 2016, à l'origine des impositions litigieuses, ne sont pas fondés ; 
 - les sommes regardées par l'administration fiscale comme constituant des dividendes correspondent à des remboursements de frais dont il a justifié ainsi que, s'agissant des sommes de 25 000 euros, enregistrée le 8 septembre 2016, et de 5 294,77 euros, enregistrée le 13 décembre 2016, à des salaires perçus au titre de son activité de gérance ; 
 - la somme de 254 000 euros inscrite au crédit de son compte courant d'associé ouvert au sein de la société Probatiso correspond au prêt qui lui a été consenti par Mme A, par l'intermédiaire de la société DR F, à hauteur de cette somme, qu'il a apportée à la société Elfa et qui correspond à un apport consenti par cette dernière à la société Probatiso, l'ensemble de ces opérations ayant été réalisé en un seul mouvement financier ; 
 - dans la mesure où les impositions supplémentaires mises à sa charge ne sont pas fondées, la majoration pour manquement délibéré également mise à sa charge n'est pas davantage fondée.  
 Par des mémoires en défense enregistrés le 22 juin 2020 et le 23 décembre 2021, le directeur de la direction de contrôle fiscal spécialisée Centre Ouest conclut au rejet de la requête. 
 Il fait valoir que : 
 - les conclusions tendant à l'annulation de la décision portant rejet de la réclamation préalable sont irrecevables ; 
 - aucun des moyens de la requête n'est fondé. 
 Vu les pièces des dossiers. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. Les requêtes n° 1906536 et n° 1913519 présentent à juger des mêmes questions et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a ainsi lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement. 
 2. M. D B est associé et gérant de plusieurs sociétés exerçant leur activité dans le domaine de l'immobilier et de la construction. Il a fait l'objet de deux examens contradictoires de sa situation fiscale personnelle successifs au titre d'une part, de l'année 2014, et d'autre part, des années 2015 et 2016, à l'issue desquels l'administration fiscale a remis en cause le montant des revenus déclarés par l'intéressé au titre de ces trois années, et réintégré dans son revenu global des sommes imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. Elle lui a par suite notifié, par deux propositions de rectification du 15 décembre 2017 et du 27 juillet 2018, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2014, 2015 et 2016. Les réclamations préalables présentées par M. B en contestation de ces impositions ont été rejetées par deux décisions des 30 avril 2019 et 24 octobre 2019. Par ses requêtes, M. B demande la décharge des impositions supplémentaires auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2016. 
 Sur les conclusions à fin d'annulation de la décision du 24 octobre 2019 portant rejet de la réclamation préalable : 
 3. Les décisions par lesquelles l'administration fiscale statue sur les réclamations contentieuses des contribuables ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition. En conséquence, elles ne sont pas susceptibles d'être déférées à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir et peuvent seulement faire l'objet d'un recours de plein contentieux selon les modalités fixées par les articles L. 199, R. 199-1 et suivants du livre des procédures fiscales. Par suite, les conclusions de M. B tendant à l'annulation de la décision du 24 octobre 2019 par laquelle l'administration fiscale a statué sur sa réclamation sont irrecevables et ne peuvent qu'être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des impositions : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. ". 
 5. Il résulte de l'instruction que, pour mettre à la charge de M. B les impositions litigieuses au titre de l'année 2014, l'administration fiscale a notamment estimé que l'intéressé a bénéficié de rémunérations et avantages occultes qui lui ont été accordés par la société Normes Habitat 44, dont il est le gérant et associé. Pour ce faire, elle s'est en particulier appuyée sur les éléments de la comptabilité de cette société, obtenus dans le cadre de la procédure judiciaire dont l'intéressé a par ailleurs fait l'objet, et qui lui ont été transmis par l'autorité judiciaire dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, sans pour autant, contrairement à ce que soutient le requérant, engager de vérification de comptabilité à l'encontre de cette société. Par suite, M. B ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale ne lui aurait pas adressé, à tort, un avis de vérification de comptabilité en tant que représentant de la société Normes Habitat 44 avant l'engagement d'un tel contrôle. Il ne conteste par ailleurs pas, au demeurant, avoir été informé de l'examen de sa situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet, avant son engagement, par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. Dans ces conditions, le moyen tiré de l'irrégularité, au regard de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, de la procédure à l'issue de laquelle les impositions litigieuses ont été mises à la charge de M. B au titre de l'année 2014 doit être écarté. 
 6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage, soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. 
 7. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 15 décembre 2017 fait état des éléments pris en compte par l'administration fiscale pour prononcer les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales litigieuses, en particulier de l'exercice de son droit de communication auprès de l'établissement bancaire de M. B afin d'obtenir la communication des relevés de ses comptes bancaires au titre de la période contrôlée, et auprès de l'autorité judiciaire afin d'obtenir la communication des pièces de la procédure judiciaire dont M. B faisait l'objet lors du contrôle en cause, notamment des procès-verbaux des auditions menées au cours de cette procédure. Dans ces conditions, le requérant doit être regardé comme ayant été suffisamment informé de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration fiscale s'est fondée. En outre, il ne résulte pas de l'instruction que M. B aurait sollicité, en vain, la communication desdits documents. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B doit, par suite, être écarté, de même, en tout état de cause, que celui tiré de la méconnaissance du principe des droits de la défense. 
 8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (). ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 9. La proposition de rectification du 15 décembre 2017 notifiée à M. B précise l'impôt concerné, l'année à laquelle elle se rattache, le montant du rehaussement prononcé et son fondement juridique, ainsi que les motifs de fait pour lesquels l'administration a estimé que M. B avait bénéficié de revenus distribués. Par suite, elle doit être regardée comme suffisamment motivée. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité doit, dès lors, être écarté. 
 En ce qui concerne le bien-fondé des impositions : 
 10.  Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : () / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : () c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 11. En premier lieu, le service a estimé que M. B avait bénéficié, au cours de l'année 2014, de rémunérations et avantages occultes qui lui ont été accordés par la société Normes Habitat 44, dont il est le gérant et associé, et constituent des revenus distribués au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts, imposables à l'impôt sur le revenu de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de cette année.  
 12. D'une part, il résulte de l'instruction que M. B a bénéficié, le 16 septembre 2014, du versement sur son compte bancaire personnel d'une somme de 55 460 euros en provenance de la société Normes Habitat 44, l'intéressé ayant indiqué au cours de la procédure judiciaire et de l'examen de sa situation fiscale personnelle dont il a fait l'objet que cette somme était destinée au financement partiel de l'acquisition, par la société civile immobilière (SCI) Cerna, dont il est le gérant, du terrain sur lequel il a fait construire sa résidence personnelle. Si M. B soutient que ce versement constitue un remboursement de compte courant, correspondant au crédit porté à son compte courant d'associé ouvert au sein de la société Normes Habitat 44 en contrepartie de sa renonciation à percevoir la rémunération qui lui était due à raison de l'exercice de ses fonctions de gérance de la société, il n'a pas produit au cours du contrôle, pas plus que dans le cadre de la présente instance, les relevés de son compte courant d'associé permettant de justifier de l'existence d'un tel crédit. Dans ces conditions, le requérant n'établit pas que la somme en cause n'aurait pas effectivement été mise à sa disposition et ne constituerait pas de ce fait un avantage occulte, ni, par ailleurs, qu'elle constituerait un revenu salarié imposable dans la catégorie des traitements et salaires. 
 13. D'autre part, il est constant que la société Normes Habitat 44 a directement pris en charge, au titre de l'année 2014, les travaux de gros œuvre réalisés au droit de la résidence personnelle de M. B ainsi que l'acquisition d'une cuisine destinée à aménager ladite résidence, pour des montants respectifs de 92 041 euros et 27 961,94 euros. Par suite, et quand bien même il aurait par la suite procédé au remboursement de ces sommes au cours de l'année 2016, l'intéressé doit être regardé comme ayant bénéficié au titre de l'année 2014, à hauteur des sommes en cause, d'un avantage occulte constitutif de revenus distribués. 
 14. En deuxième lieu, l'administration fiscale a constaté que M. B avait bénéficié, au cours de l'année 2016, de versements de sommes d'argent réalisés sur ses comptes bancaires personnels par les sociétés Normes Habitat 44 et Probatiso, dont il est le gérant et associé, qu'elle a regardées comme constitutives de revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Si le requérant soutient que les versements réalisés par la société Probatiso le 8 septembre 2016 à hauteur de 25 000 euros et le 13 décembre 2016 à hauteur de 5 294,77 euros correspondent à des revenus salariés perçus au titre de son activité de gérance, il ne produit aucun élément au soutien de ses allégations. M. B ne justifie pas, par ailleurs, que les versements réalisés par la société Normes Habitat 44 le 27 juin 2016 pour un montant de 1 730 euros et par la société Probatiso le 23 novembre 2016 pour un montant de 2 337,94 euros correspondraient, comme il le soutient, à des remboursements de frais divers. L'administration fiscale pouvait par suite, à bon droit, estimer que M. B a bénéficié, à ce titre, de revenus distribués. 
 15. En troisième et dernier lieu, l'administration fiscale a estimé que la somme de 254 000 euros inscrite au compte courant d'associé de M. B ouvert au sein de la société Probatiso au titre de l'année 2016 constituait des revenus distribués au sens des dispositions du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. B soutient que cette somme correspond à un remboursement de compte courant, à raison de l'apport de terrains qui aurait été réalisé au bénéfice de la société Probatiso par la SCI ELFA, dont il est associé, suite à l'emprunt qui lui aurait été accordé à hauteur de ce montant de 254 000 euros par Mme C A, par l'intermédiaire de la société DR F, et qui aurait été directement versé à la SCI ELFA pour l'acquisition, par cette société, des terrains en cause. Toutefois, une telle opération, même à la considérer comme suffisamment établie par les pièces produites par le requérant, ne saurait justifier, alors que l'apport des terrains aurait été effectué par la SCI ELFA, l'inscription au compte courant de M. B au sein de la société Probatiso de ladite somme de 254 000 euros, l'intéressé n'étant au demeurant associé de la SCI ELFA qu'à hauteur de 5 %. Le requérant n'établit pas, dans ces conditions, qu'il n'aurait pas effectivement disposé de la somme ainsi portée à son compte courant d'associé. 
 16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions tendant à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B a été assujetti au titre des années 2014 et 2016, doivent être rejetées. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge des majorations : 
 17. Ainsi qu'il a été dit précédemment, M. B n'est pas fondé à contester le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2016. Le requérant n'invoque en outre aucun moyen spécifique de nature à remettre en cause le bien-fondé des majorations mises à sa charge au titre de ces impositions supplémentaires. Dans ces conditions, ses conclusions tendant à obtenir la décharge de ces majorations doivent être rejetées. 
 Sur les frais liés au litige : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administration font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance, la somme demandée par M. B au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les requêtes de M. B sont rejetées. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. D B et au directeur de la direction de contrôle fiscal spécialisée Centre Ouest. 
 Délibéré après l'audience du 14 novembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 2 décembre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. E 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
 5 
 2, 1913519