TA06 · 1ère chambre — 4 mai 2023

Vu les procédures suivantes : 
 Par une requête, enregistrée le 19 décembre 2019, la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Hôpital Privé Arnault Tzanck, doit être regardée comme demandant au tribunal de prononcer la restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle estime disposer au titre des années 2015 et 2016, pour un montant de 525 193 euros, et du crédit de taxe sur les salaires dont elle estime disposer au titre de l'année 2016 pour un montant de 78 670 euros.   
 Elle soutient que :  
 - les livraisons de médicaments cytostatiques sont matériellement et économiquement indissociables de la prestation de soins médicaux principale et bénéficient, conformément à deux arrêts n° 423435 et 423436 rendus par le Conseil d'Etat le 4 juin 2019, de l'exonération de l'article 261-4 1° bis du code général des impôts repris par la doctrine BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-20 § 90 ; 
 - l'accueil d'un patient en secteur ambulatoire est motivé par l'administration d'une préparation pharmaceutique dosée spécifiquement ; ce n'est pas la prise en charge médicale hospitalière de l'article 261-4, 1° bis qui trouve à s'appliquer, mais la réglementation fiscale en matière de distribution des médicaments, à savoir l'assujettissement de la délivrance au taux de 2,1 % ; elle est matériellement et économiquement dissociable de la surveillance médicale organisée par l'établissement de soins ; 
 - la doctrine BOI-TVA-BASE-20-20, n° 190 place la délivrance de produits pharmaceutiques dans le prolongement de la prescription du médecin comme matériellement et économiquement dissociable ; la délivrance de médicaments est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et elle n'est pas couverte par l'exonération applicable à l'acte de soins au titre de l'article 261-4, 1° du code général des impôts ; il ne peut en être autrement lorsque c'est le praticien qui prescrit, hors hospitalisation du patient, la délivrance de médicaments ; 
 - dans le contexte particulier de la prise en charge d'un patient dans l'unité ambulatoire, la délivrance de médicament par la pharmacie à usage interne (PUI) à la demande du praticien relève du régime de la taxation de la cession du médicament alors que la prescription dans le cadre de la consultation du praticien exerçant à titre indépendant et la surveillance médicale organisée par l'établissement de soins pour s'assurer d'un environnement sécure sont exonérés de taxe sur la valeur ajoutée au titre des dispositions de l'article 261-4, 1° du code général des impôts ;  
 - la délivrance du médicament par la pharmacie à usage interne est économiquement et matériellement dissociable et doit être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, nonobstant l'exonération du praticien prescripteur au titre de l'article 261-4, 1° du code général des impôts et de l'établissement au titre de l'article 261-4 1° bis du même code ; la vente de médicament par une officine pharmaceutique étant assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'une officine de ville la délivre, il ne peut en être autrement lorsque le médicament est délivré par une pharmacie à usage interne, sous peine de méconnaître les objectifs de neutralité poursuivis par la loi, dès lors qu'il ne s'agit pas de l'accompagnement d'un patient dans une unité d'hospitalisation à domicile au sens des dispositions de l'article R. 6121-4 du code de la santé publique ; 
 - l'administration fiscale refuse d'étendre la distinction opérée entre un médicament incorporé dans la prestation de soins et celui qui est prescrit dans le prolongement de la prestation de soins dans la doctrine relative au médecin propharmacien à la prise en charge d'un patient accueilli en ambulatoire ;  
 - en application de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, les Etats de l'Union européenne sont soumis à un système commun de taxe sur la valeur ajoutée en vertu duquel une même opération ne peut être traitée en application d'un régime d'assujettissement en Allemagne et d'exonération en France ;  
 - le tribunal ne peut amalgamer la situation d'accueil des patients en unité ambulatoire à une opération de rétrocessions de médicaments par la pharmacie à usage intérieur de la clinique qui n'agit pas différemment d'une officine de ville, laquelle est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur son activité ; 
 - le maintien des dispositions relatives à l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des molécules cytostatiques emporte les conséquences de droit sur l'exigibilité de la taxe sur les salaires.  
 Par un mémoire en défense, enregistré le 30 avril 2020, le directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes conclut au rejet de la requête.  
 Il soutient que les moyens ne sont pas fondés.   
 Vu les autres pièces des dossiers. 
 Vu :  
 - l'article 132 de la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ; 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de la santé publique ;  
 - le code de la sécurité sociale ;  
 - le code de justice administrative.  
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. Cherief, conseiller ; 
 - les conclusions de Mme Perez, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société Hôpital Privé Arnault Tzanck, qui exploite un établissement de soins, a présenté le 21 décembre 2017 une réclamation tendant à ce que lui soit restituée, en conséquence de la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,1 % d'opérations qu'elle n'avait pas initialement déclarées comme telles, la somme de 525 192,67 euros au titre des années 2015 et 2016 ainsi que la somme de 78 669,70 euros résultant du versement excédentaire de la taxe sur les salaires au titre de l'année 2016 en raison de la réduction du taux de liquidation de cette taxe à 72 %. L'administration ayant rejeté cette réclamation par une décision 12 novembre 2019, la société demande au tribunal de prononcer la restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle estime disposer au titre des années 2015 et 2016, pour un montant de 525 193 euros, et du crédit de taxe sur les salaires dont elle estime disposer au titre de l'année 2016 pour un montant de 78 670 euros. 
 Sur les conclusions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée :  
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, au taux de 2,1 %, de la vente de médicaments cytostatiques : 
 S'agissant de la loi fiscale :  
 2. D'une part, aux termes de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, applicable à compter du 1er janvier 2007, qui reprend l'article 13 A de la sixième directive du 17 mai 1977 : " 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent : () b) l'hospitalisation et les soins médicaux, ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ; ; / c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné () ". Aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. () ". Aux termes de l'article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : () 4. () / 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres de professions médicales et paramédicales réglementées () / 1° bis Les frais d'hospitalisation et de traitement, y compris les frais de mise à disposition d'une chambre individuelle, dans les établissements de santé privés titulaires de l'autorisation mentionnée à l'article L. 712-8 du code de santé publique ". 
 3. Il découle de l'arrêt Finanzamt Dortmund-West c. Klinikum Dortmund GmbH de la Cour de justice de l'Union européenne du 13 mars 2014 qu'une livraison de biens de médicaments cytostatiques, prescrits et administrés à un patient dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par des médecins exerçant à titre indépendant au sein d'un hôpital ou d'un établissement de soins de santé privé, ne relève pas du champ d'application des dispositions du 1° bis de l'article 261 du code général des impôts, qui assurent la transposition de celles de l'article 13, A, paragraphe 1, sous b, de la sixième directive du 17 mai 1977, concernant exclusivement les soins médicaux délivrés au cours d'une hospitalisation et les opérations qui leur sont étroitement liées. Cette livraison ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée qu'en vertu des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, prises pour assurer la transposition de l'article 13, A, paragraphe 1, sous c, sous la condition d'être matériellement et économiquement indissociable de la prestation de soins médicaux principale. 
 4. D'autre part, d'un point de vue matériel, l'Institut national du cancer est chargé, en application de l'article L. 1415-2 du code de la santé publique, dans sa version applicable aux impositions en litige, de coordonner les actions de lutte contre le cancer, notamment en définissant, au titre du 2° de cet article, des référentiels de bonnes pratiques et de prise en charge en cancérologie ainsi que des critères d'agrément des établissements et des professionnels de santé pratiquant la cancérologie. En application de ces dispositions et de l'article D. 1415-1-9 de ce code, le conseil d'administration de l'Institut a fixé, par un avis publié le 16 juin 2008, les critères d'agrément auxquels les établissements pratiquant la cancérologie doivent satisfaire conformément aux dispositions du 3° de l'article R. 6123-88 du même code, dans sa rédaction alors applicable. Selon ces critères, l'oncologue détermine pour chaque patient, en concertation avec l'équipe médicale, un programme personnalisé de soins comprenant un protocole d'administration des médicaments. Ce programme fixe le calendrier prévisionnel des consultations, des examens médicaux, de l'administration des médicaments cytostatiques, ainsi que les modalités de surveillance et de prise en charge des effets secondaires en cours de traitement. Les médicaments, préparés par la pharmacie à usage intérieur de l'établissement, sont exclusivement administrés au patient par l'équipe médicale, sur prescription de l'oncologue et sous le contrôle étroit de ce dernier. Par suite, la livraison au patient des médicaments cytostatiques doit être regardée comme indispensable à la réalisation de la prestation de soins par l'oncologue. 
 5. Il s'ensuit que la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral, dans ou en dehors d'un établissement de soins privé, d'une part, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie d'un établissement de santé, d'autre part, sont matériellement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 
 6. Enfin, d'un point de vue économique, il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, et notamment de ses arrêts Aktiebolaget NN du 29 mars 2007 et Graphic procédé du 11 février 2010 que, pour apprécier si une livraison de biens et une prestation de services constituent une prestation unique, il convient de se placer du point de vue du consommateur moyen. 
 7. En vertu des dispositions de l'arrêté du 4 avril 2005 pris en application de l'article L. 162-22-7 du code de la sécurité sociale, les médicaments cytostatiques dispensés dans un établissement de santé privé titulaire de l'autorisation mentionnée à l'article L. 6122-1 du code de la santé publique font l'objet d'une prise en charge directe par l'assurance maladie. En application du 3° de l'article L. 322-3 du code de la sécurité sociale alors applicable, aujourd'hui repris au 4° de l'article L. 160-14 de ce code, la participation de l'assuré à la prise en charge des frais de santé est supprimée, dans le cadre d'un forfait global de soins, lorsque le bénéficiaire a été reconnu atteint d'une tumeur maligne ou d'une affection maligne du tissu lymphatique ou hématopoïétique. Aux termes de ces différentes dispositions, le patient pris en charge dans le cadre d'un traitement ambulatoire contre le cancer par un médecin oncologue exerçant à titre libéral dans le cadre d'un établissement de santé privé à caractère lucratif ne supporte pas le coût des médicaments cytostatiques qui lui sont administrés dans le cadre des soins de chimiothérapie. Par ailleurs, les médicaments délivrés au public par les pharmacies à usage intérieur sur autorisation, en application de l'article L. 5126-4 du code de la santé publique alors applicable, font l'objet d'un remboursement sur factures par les régimes obligatoires d'assurance-maladie, et sont donc également pris en charge, comme le confirme notamment la décision du ministre de la santé du 15 juillet 2004 alors en vigueur relative à la vente au public de spécialités pharmaceutiques par les pharmacies à usage intérieur des établissements de santé et à leur prise en charge par l'assurance-maladie. 
 8. Il en résulte en tout état de cause que, du point de vue du patient, la prestation de l'oncologue exerçant à titre libéral, qu'il agisse dans un établissement de soins privé ou non, et la délivrance de médicaments cytostatiques par la pharmacie de l'établissement de santé, sont économiquement indissociables dans le cadre du traitement du cancer par chimiothérapie. 
 9. Alors même que la société requérante se prévaudrait, à l'appui de sa demande, de la délivrance de tels médicaments au public, elle soutient que cette délivrance serait indépendante d'une prestation de soin lorsqu'elle est opérée par des médecins de ville. Toutefois cette délivrance implique nécessairement une prescription médicale, et donc l'intervention d'un médecin spécialiste, sur le fondement d'une autorisation de l'agence régionale de l'hospitalisation du 3 décembre 2004. 
 10. Il résulte de tout ce qui précède que le moyen tiré de ce que dans le contexte particulier de la prise en charge d'un patient dans l'unité ambulatoire de l'Hôpital Privé Arnault Tzanck, la délivrance de médicaments par la pharmacie à usage interne à la demande du praticien est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,1 % doit être écarté. En conséquence, la société requérante n'est pas fondée à demander le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée sollicité.  
 S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :  
 11. D'une part, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 90 de la doctrine BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-20 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 12. D'autre part, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 190 de la doctrine BOI-TVA-BASE-20-20 sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 En ce qui concerne le moyen tiré de la discrimination au regard du droit de l'Union européenne : 
 13. La société requérante soutient qu'en application de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les Etats de l'Union européenne sont soumis à un système commun de taxe sur la valeur ajoutée en vertu duquel une même opération ne peut être traitée en application d'un régime d'assujettissement en Allemagne et d'exonération en France. Toutefois, la société Hôpital privé Arnaud Tzanck n'établit pas, ni même n'allègue, que sa situation serait en tous points identique à celle d'un établissement allemand ni que la réglementation allemande des livraisons de médicaments cytostatiques et de leurs modalités de paiement et remboursement serait identique à celle de la France, ni même, enfin, que la délivrance de médicaments cytostatiques dans des conditions identiques à celles en litige donneraient lieu, en Allemagne, à un assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. Dans ces conditions, elle n'est pas fondée à invoquer une atteinte au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite ce moyen doit être écarté.  
 En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des rétrocessions de médicaments par la pharmacie à usage interne de l'hôpital : 
 14. A supposer que la société requérante doive être regardée comme demandant l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des opérations de rétrocession de médicaments par la pharmacie à usage intérieur de la société, pour un montant de 588 970 euros au titre de 2015 et 1 206 908 euros au titre de 2016, ce moyen, tel qu'il est soulevé n'est assorti d'aucune explication ni justification concernant la nature des médicaments que la clinique serait autorisée à vendre au public au détail au titre des dispositions précitées de l'article L. 5126-4 du code de la santé publique. Il doit par suite être écarté comme non assorti des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé. 
 15.  Il résulte de tout ce qui précède que la SASU Hôpital privé Arnaud Tzanck n'est pas fondée à demander la restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle estime disposer au titre des années 2015 et 2016. 
 Sur les conclusions relatives à la taxe sur les salaires :  
 16. Aux termes du 1 de l'article 231 du code général des impôts : " Les sommes payées à titre de rémunérations aux salariés, à l'exception de celles correspondant aux prestations de sécurité sociale versées par l'entremise de l'employeur, sont soumises à une taxe égale à 4,25 % de leur montant évalué selon les règles prévues à l'article L. 136-2 du code de la sécurité sociale (). Cette taxe est à la charge des entreprises et organismes qui emploient ces salariés () qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 % au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée () ". Aux termes du 3 de l'article 51 de l'annexe III au code général des impôts : " () L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble des rémunérations () le rapport existant, au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total ". 
 17. Ainsi qu'il l'a été exposé aux points précédents, la vente de médicaments cytostatiques administrés dans le cadre d'un traitement ambulatoire entre dans le champ de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévu par l'article 132 de la directive 2006/112/CE. Il suit de là que c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé de modifier le rapport d'assujettissement pris en compte pour l'assiette de la taxe sur les salaires. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a refusé à la société Hôpital Privé Arnaud Tzanck le crédit de taxe sur les salaires que cette dernière estime détenir au titre de l'année 2016. 
 Sur les frais liés à l'instance : 
 18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une quelconque somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente affaire, la partie perdante. Par suite, les conclusions présentées en ce sens par la société Hôpital Privé Arnault Tzanck doivent être rejetées.  
 D E C I D E : 
 Article 1er :La requête de la SASU Hôpital  Privé Arnaud Tzanck est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SASU Hôpital Privé Arnaud Tzanck et au directeur départemental des finances publiques des Alpes-Maritimes.  
 Délibéré après l'audience du 6 avril 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mear, présidente, 
 Mme Kolf, conseillère, 
 M. Cherief, conseiller, 
 assistés de Mme Albu greffière.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 mai 2023. 
 Le rapporteur, 
 signé 
 H. CHERIEF 
 La présidente, 
 signé 
 J. MEARLa greffière, 
                                     
 signé 
 C. ALBU 
 La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 No 1906127