TA77 · 3ème chambre — 13 février 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire complémentaire, enregistrés les 27 mai 2019 et 2 décembre 2021, la société à responsabilité limitée (SARL) Villette Sud, représentée par Me Roe, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre des années 2010, 2011 et 2012 ; 
 2°) de condamner l'Etat à lui verser des intérêts moratoires en vertu de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 La requérante soutient que : 
 - l'administration a, à tort, cumulé deux procédures fiscales pour les mêmes faits ; 
 - il n'était pas possible de régulariser un vice de procédure par un dégrèvement technique suivi de l'émission d'un nouvel avis de mise en recouvrement ; 
 - sa comptabilité est régulière et sincère et ne doit pas être écartée ; 
 - la reconstitution de comptabilité est viciée dans son principe et aboutit à des résultats déconnectés de la réalité de l'exploitation de l'entreprise ; 
 - la pénalité de 100 % de l'article 1759 du code général des impôts n'est pas justifiée ; 
 - les rappels relatifs aux dépenses non engagées dans l'intérêt de l'entreprise au titre de l'année 2010 et aux charges non déductibles au titre de l'année 2011 ne sont pas justifiés ; 
 - le montant des pénalités émises à son encontre excède très largement le préjudice financier effectivement subi par l'Etat ; 
 - la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts n'est pas justifiée. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 décembre 2019 et 12 janvier 2022, le directeur de contrôle fiscal Ile-de-France conclut au non-lieu à statuer à hauteur du dégrèvement prononcé le 2 décembre 2019 et au rejet du surplus des conclusions de la requête, en faisant valoir que les moyens développés ne sont pas fondés. 
 Vu : 
 - la décision par laquelle le directeur de contrôle fiscal Ile-de-France a statué sur la réclamation préalable ; 
 - les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique du 30 janvier 2023 : 
 - le rapport de M. A ; 
 - et les conclusions de M. Philipbert, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société à responsabilité limitée (SARL) Villette Sud qui exercice une activité de vente au détail de produits de boucherie et d'alimentation générale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2012, à l'issue de laquelle elle a été rendue destinataire de propositions de rectification les 19 décembre 2013, 22 décembre 2014 et 26 juin 2015. Des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations sur la valeur ajoutée de l'entreprise au titre de la période vérifiée ont été mis en recouvrement à son encontre le 30 novembre 2016. Par décision du 21 mars 2018, le service a prononcé le dégrèvement d'un montant, en droits et pénalités, de 454 343 euros correspondant à l'ensemble des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de cotisations sur la valeur ajoutée de l'entreprise auxquelles la société Villette Sud a été assujettie au titre de l'année 2012. Par jugement n° 1800241 du 17 septembre 2020, le tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur de ce dégrèvement et rejeté les conclusions de la société tendant à la décharge des impositions émises au titre des années 2010 et 2011. Ce jugement a été confirmé par un arrêt de la Cour administrative d'appel de Paris n° 20PA03289 du 11 février 2022. L'ensemble des impositions précitées au titre des années 2010, 2011 et 2012 a, de nouveau, été mis en recouvrement le 17 juillet 2018. La réclamation d'assiette présentée le 3 octobre 2018 a été rejetée par décision du directeur de contrôle fiscal Ile-de-France du 2 avril 2019. Par la requête précitée, la société demande la décharge de ces impositions. 
 Sur l'étendue du litige : 
 2. Par avis du 2 décembre 2019, l'administration a prononcé le dégrèvement de l'ensemble des impositions supplémentaires au titre des années 2010 et 2011 réémises à l'encontre de la société requérante. Il n'y a donc pas lieu de statuer sur les conclusions en décharge desdites impositions. 
 Sur la procédure d'imposition : 
 3. En premier lieu, il résulte des dispositions du livre des procédures fiscales relatives tant à la procédure de redressement contradictoire qu'aux procédures d'imposition d'office qu'après avoir prononcé le dégrèvement d'une imposition, l'administration ne peut établir, sur les mêmes bases, une nouvelle imposition sans avoir préalablement informé le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer. 
 4. Il résulte de l'instruction et notamment des mentions de la décision du 21 mars 2018 portant dégrèvement des impositions supplémentaires émises à l'encontre de la requérante au titre de l'année 2012, que l'administration a mentionné le caractère technique du dégrèvement en cause, qu'elle ne renonçait pas aux impositions dégrevées et qu'elle entendait procéder le moment venu à une nouvelle mise en recouvrement. Le service ayant ainsi suffisamment informé la SARL Villette Sud de son intention de réémettre les impositions supplémentaires de l'année 2012, la société n'est pas fondée à invoquer l'irrégularité de la procédure du fait du cumul de deux procédures fiscales pour les mêmes faits. 
 5. En deuxième lieu, aux termes des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France ". 
 6. La requérante soutient que du fait du dégrèvement prononcé le 21 mars 2018, l'administration ne pouvait pas régulariser un vice de procédure et émettre un nouvel avis de mise en recouvrement, sans méconnaître les dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales. Toutefois, il résulte de l'instruction que le dégrèvement en cause avait trait à la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du même livre. L'administration fait valoir en défense sans être contredite que par courrier du 3 mai 2018, elle a transmis à la société les pièces obtenues dans le cadre de son droit de communication afin de répondre à la demande de la société. Après la réalisation de cette formalité, le service pouvait donc à bon droit réémettre les impositions en cause. Le moyen précité doit être écarté. 
 Sur la charge de la preuve : 
 7. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission () ". Il résulte de ces dispositions que le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration lorsque, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités et, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. 
 8. Il résulte de l'instruction, d'une part, que la comptabilité de la société comportait de graves irrégularités qui ne pouvaient pas la faire regarder comme sincère et probante et, d'autre part, que les impositions contestées ont été établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en date du 8 septembre 2016. Par suite, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, la requérante ne peut obtenir, par la voie contentieuse, la décharge ou la réduction des impositions mises à sa charge qu'en apportant la preuve du caractère exagéré de la reconstitution du chiffre d'affaires effectuée par l'administration fiscale. 
 Sur le bien-fondé des impositions : 
 9. En premier lieu, si la SARL Villette Sud conteste de rejet de sa comptabilité, il résulte de l'instruction qu'au cours de la période vérifiée, la société a globalisé le montant des recettes perçues par la vente de produits de boucherie et par la vente de produits alimentaires sur un document comptable mensuel unique, sans distinguer entre les deux catégories de biens. Par ailleurs, la vérificatrice a constaté que le montant des marchandises vendues était simplement saisi pour leur prix global par les opérateurs des caisses enregistreuses, de sorte que la société ne pouvait justifier ni de la nature, ni du détail, ni de la quantité des articles vendus. Dans ces conditions, la comptabilité produite ne permet pas de s'assurer de la véracité des recettes mentionnées et ne peut, ainsi être regardée comme probante. L'administration justifie ainsi avoir, à bon droit, écarté comme non probante la comptabilité de la SARL Villette Sud. 
 10. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que le vérificateur a, pour reconstituer les recettes, utilisé la méthode des achats revendus fondée sur des données propres de l'entreprise résultant des constatations matérielles réalisées lors du contrôle par des relevés de prix, à défaut de tout justificatif de recettes présenté et en l'absence d'informations suffisantes communiquées par la société. Le vérificateur a donc appliqué les prix de vente pratiqués par la société aux marchandises achetées en prenant en compte les marchandises revendues en l'état, les articles achetés donnant lieu à découpe avant leur revente, les articles n'ayant pas pu faire l'objet d'une valorisation par le prix de vente auquel il a appliqué un taux de marge moyenne et les ventes promotionnelles avec un taux de remise de 9,63 %. 
 11. Si la société soutient que les calculs du vérificateur aboutissent à un résultat déconnecté de la réalité, dès lors que le taux de marge commerciale moyen de 24 % constaté dans le secteur est bien inférieur à celle déterminé lors du contrôle, que l'alimentaire dont la marge est très faible n'a pas été pris en compte, que le service disposait de toutes les informations concernant les achats, que le montant des remises est supérieur à 71 300 euros et que certains produits ne sont pas revendus mais utilisés pour la fabrication de produits, elle n'apporte à l'appui de ses allégations aucune pièce justificative, alors que la charge de la preuve lui incombe.  
 12. Dans ces conditions, la société qui ne propose qu'un calcul non appuyé de pièces justificatives fondé sur la méthode prise en compte par le vérificateur à laquelle elle s'est bornée à procéder à de nombreuses modifications, n'apporte aucun élément de nature à établir le caractère vicié ou excessivement sommaire de la méthode de reconstitution de recettes utilisée par l'administration au titre de l'année 2012, et à démontrer qu'elle conduirait à des impositions exagérées. 
 13. En troisième et dernier lieu, si la SARL Villette Sud reproche à l'administration de n'avoir eu recours qu'à une seule méthode de reconstitution en méconnaissance de la doctrine administrative référencée 4G-3342, n° 4, du 25 juin 1998, une telle doctrine ne peut être utilement invoquée, s'agissant d'une simple recommandation qui n'est pas opposable à l'administration sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. 
 Sur les pénalités : 
 14. En premier lieu, aux termes de l'article 1759 du code général des impôts : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. Lorsque l'entreprise a spontanément fait figurer dans sa déclaration de résultat le montant des sommes en cause, le taux de l'amende est ramené à 75 % ". 
 15. D'une part, la société conteste le montant de l'amende mise à sa charge en faisant état de la contestation du rejet de sa comptabilité et du calcul des recettes qu'elle a effectué. Toutefois, au regard de ce qui a été dit précédemment, ces deux moyens ne peuvent qu'être écartés. 
 16. D'autre part, si la société soutient que l'administration ne pouvait mettre en œuvre les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts dès lors que les actionnaires et mandataires de la société étaient connus de l'administration qui pouvait donc les désigner en tant que bénéficiaires, il ne résulte pas desdites dispositions que l'administration ne pouvait pas demander la désignation des bénéficiaires des distributions dans un tel cas. 
 17. En deuxième lieu, si la société conteste les intérêts de retard de l'article 1727 du code général des impôts et la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du même code, elle se borne à faire état de ce que le montant de ces pénalités " excède très largement le préjudice financier subi par le Trésor ". Les taux de ces intérêts et majoration étant fixés par les dispositions des articles 1727 et 1729 du code général des impôts, le moyen tel qu'il est articulé est inopérant. 
 18. En troisième lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". 
 19. Il résulte des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts que la majoration pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir cette mauvaise foi, l'administration doit apporter la preuve, d'une part, de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d'autre part, de l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt. Pour établir le caractère intentionnel du manquement du contribuable à son obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt. 
 20. Au cas particulier, la requérante soutient qu'elle n'a commis aucune omission ou insuffisance de déclaration et que le service ne caractérise pas le caractère délibéré de cette omission. Toutefois, il résulte des mentions de la proposition de rectification que l'administration, après avoir constaté l'absence de caractère probant de la comptabilité, a précisé que les opérations de vérification ont établi que la requérante avait réalisé en 2012 des opérations qu'elle n'a volontairement pas comptabilisées ni déclarées, que les manquements constatés représentent 13,6 % du chiffre d'affaires déclaré en taxe sur la valeur ajoutée et 11,6 % du chiffre d'affaires tel qu'il figure dans le compte de résultat pris en compte dans le calcul du bénéfice et que le dirigeant de la société ne pouvait ignorer que plusieurs milliers d'euros avaient été soustraits de la comptabilité et des déclarations fiscales. Il résulte de ce qui précède que le service a ainsi justifié tant de l'élément matériel des inexactitudes et des omissions relevées dans les déclarations fiscales au sens des dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts que de l'élément intentionnel de ces infractions. 
 21. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions à fin de décharge, ainsi que, par voie de conséquence et en tout état de cause, les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, présentées par la SARL Villette Sud ne peuvent qu'être rejetées. Pour les mêmes motifs, les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête présentée par la SARL Villette Sud est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL Villette Sud et au directeur de contrôle fiscal Ile-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 30 janvier 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Billandon, présidente, 
 M. Meyrignac, premier conseiller, 
 Mme Van Daële, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 février 2023. 
 Le rapporteur, 
 P. A      La présidente, 
 I. BILLANDON       
 Le greffier, 
 G. NGASSAKI 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous les commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution du présent jugement. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier,