TA38 · 7ème Chambre — 1 juillet 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 11 juillet 2019 et le 21 janvier 2020, M. E A et Mme F C, représentés par la SELAS Fidal, demandent au tribunal :  
 1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, et des pénalités correspondantes ;  
 2°) d'ordonner le remboursement des impositions contestées assorties des intérêts moratoires en application de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ; 
 3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 Ils soutiennent que : 
 - il existe une contradiction entre l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée aux paragraphes n° 350 et 360 du BOI-IR-RICI-230-20-20 et celle référencée au paragraphe n° 440 du BOI-IR-RICI-230-20-20 du 21 mai 2015, dès lors que la première exclut les garages du loyer plafond alors que la seconde inclut le loyer afférent au garage dans le loyer perçu en cas de bail unique ;  
 - l'exigence de deux baux distincts fixée par l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée au paragraphe n° 440 du BOI-IR-RICI-230-20-20 du 21 mai 2015 pour que le loyer afférent au garage ne soit pas inclus dans le montant du loyer plafonné est destinée à identifier la part du loyer correspondant au garage, précaution inutile en l'espèce dès lors que le bail unique distingue entre le loyer du logement et le loyer du garage ;  
 - l'interprétation administrative référencée au paragraphe n° 440 du BOI-IR-RICI-230-20-20 du 21 mai 2015 est illégale en ce qu'elle ajoute à l'article 199 novovicies du code général des impôts une condition formelle tenant à l'existence de deux baux distincts.     
 Par un mémoire en défense, enregistré le 14 novembre 2019, le directeur départemental des finances publiques de l'Isère conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que les moyens soulevés par M. A et Mme C ne sont pas fondés.  
 Par une ordonnance du 2 novembre 2021, la clôture de l'instruction a été fixée au 3 janvier 2022. 
 Vu les autres pièces du dossier.  
 Vu : 
 - le code de la construction et de l'habitation ;  
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme d'Elbreil, conseillère, 
 - et les conclusions de Mme Brenner Adanlété, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit :  
 1. M. A a fait l'acquisition le 11 août 2015 d'un appartement dans la commune du Bourget-du-lac qu'il a mis en location à compter du 26 août 2015. Par une proposition de rectification du 5 juin 2018, l'administration fiscale a notifié à M. A et Mme C des rectifications résultant de la remise en cause de la réduction d'impôt appliquée sur les revenus issus de cette location en application du dispositif dit " D ". La réclamation préalable présentée par M. A et Mme C ayant été rejetée, ils demandent au tribunal la décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge pour un montant de 3 985 euros au titre de l'année 2015 et de 3 823 euros au titre de l'année 2016.    
 2. D'une part, aux termes de l'article 199 novovicies du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " I. - A. - Les contribuables domiciliés en France, au sens de l'article 4 B, qui acquièrent, entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2016, un logement neuf ou en l'état futur d'achèvement bénéficient d'une réduction d'impôt sur le revenu à condition qu'ils s'engagent à le louer nu à usage d'habitation principale pendant une durée minimale fixée, sur option du contribuable, à six ans ou à neuf ans. () / III. - L'engagement de location mentionné au I () prévoit que le loyer et les ressources du locataire appréciées à la date de conclusion du bail ne doivent pas excéder des plafonds fixés par décret en fonction de la localisation du logement et de son type. / () / V. - A. - La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient d'au plus deux logements, retenu dans la limite d'un plafond par mètre carré de surface habitable fixé par décret et sans pouvoir dépasser la limite de 300 000 € par contribuable et pour une même année d'imposition. / () ". Aux termes de l'article 2 terdecies D de l'annexe III au même code, dans sa version applicable au présent litige : " I. - Pour l'application du premier alinéa du III de l'article 199 novovicies du code général des impôts : / 1. Les plafonds de loyer mensuel, par mètre carré, charges non comprises, sont fixés, pour les baux conclus en 2015, à 16,82 € en zone A bis, 12,49 € dans le reste de la zone A, 10,06 € en zone B 1 et 8,74 € en zone B 2. Ces plafonds sont révisés au 1er janvier de chaque année selon les modalités prévues au premier alinéa du a de l'article 2 duodecies. / Aux plafonds de loyer définis à l'alinéa précédent, il est fait application d'un coefficient multiplicateur calculé selon la formule suivante : / 0,7 + 19 / S, / dans laquelle S est la surface du logement. Le coefficient ainsi obtenu est arrondi à la deuxième décimale la plus proche et ne peut excéder 1,2. / Pour l'application du présent 1, la surface à prendre en compte s'entend de celle prévue au dernier alinéa du a de l'article 2 duodecies ; / () ". Aux termes de l'article 2 duodecies de cette même annexe, dans sa version applicable au présent litige : " () / La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer s'entend de la surface habitable au sens de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation, augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 et R. 331-10 du même code ; / () ". Aux termes de l'article R. 111-2 du code de la construction et de l'habitation : " () / La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres ; le volume habitable correspond au total des surfaces habitables ainsi définies multipliées par les hauteurs sous plafond. / Il n'est pas tenu compte de la superficie des () garages () ". Aux termes de l'article R. 353-16 du même code : " () / La surface utile est égale à la surface habitable du logement, telle qu'elle est définie à l'article R. 111-2, augmentée de la moitié de la surface des annexes définies par un arrêté du ministre chargé du logement. / () / Les annexes qui n'entrent pas dans le calcul de la surface utile peuvent donner lieu à la perception d'un loyer accessoire, dans les limites et conditions fixées par la convention. / () ". Enfin, l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation ne prévoit pas la prise en compte des garages dans les annexes à la surface utile au sens de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les garages sont exclus du calcul du plafond de loyer prévu par les dispositions du III de l'article 199 novovicies du code général des impôts.  
 3. D'autre part, selon les paragraphes n° 350 et n° 360 de l'interprétation administrative de la loi fiscale référencée BOI-IR-RICI-230-20-20 du 21 mai 2015 : " 350 / Seules la surface habitable ainsi que celle des annexes sont prises en compte, dans les conditions et limites exposées aux IV-C-1-a § 330 et b § 340, pour la détermination du plafond de loyer. / 360 / La surface des emplacements de stationnement et des garages n'est quant à elle pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond, étant donné que ces lieux ne constituent pas des locaux à usage d'habitation. Cette règle concerne aussi bien les logements situés dans un immeuble collectif que les maisons individuelles ". Selon les paragraphes n° 440 et 450 de la même interprétation administrative : " 1° Bail unique / 440 / Lorsqu'un propriétaire loue à un même locataire un logement et un garage situé dans le même immeuble ou dans la même résidence et que cette location fait l'objet d'un bail unique, le respect de la condition de loyer s'apprécie en tenant compte de la totalité du loyer demandé, sans qu'il soit possible de faire abstraction d'une fraction de loyer correspondant à la location du garage ou de l'emplacement de stationnement. / 2° Baux distincts / 450 / Lorsqu'un propriétaire loue à un même locataire un logement et un emplacement de stationnement ou un garage et que cette location fait l'objet de deux baux distincts, il est admis de faire abstraction, pour l'appréciation de la condition de loyer, du montant de loyer figurant sur le contrat de location de l'emplacement de stationnement ou du garage, sous réserve du respect de l'ensemble des conditions suivantes : / - l'emplacement de stationnement ou le garage est physiquement séparé du lieu d'habitation. () ; / - le locataire est libre de signer le bail afférent au logement sans s'engager à louer également l'emplacement de stationnement ou le garage. () ; / - le prix du loyer de l'emplacement ou du garage doit être normal par référence aux loyers habituellement constatés dans le voisinage pour des biens comparables ". 
 4. M. A a conclu le 25 août 2015 un bail unique pour la location d'un appartement de type 2, ainsi que d'un garage à usage privatif. Le bail précise que le loyer mensuel est de 550 euros pour le logement et que ce loyer est encadré dans le cadre du dispositif dit " D ". Il stipule ensuite qu'un loyer mensuel accessoire de 50 euros est versé pour le garage, soit un loyer total de 600 euros. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a calculé un loyer plafond de 567,39 euros, a constaté que ce montant était inférieur au montant de 600 euros et a remis en cause le bénéfice de l'abattement pratiqué par les contribuables.  
 5. En premier lieu, aucune des dispositions précitées du code général des impôts ne prévoit expressément qu'il y aurait lieu, pour l'appréciation du loyer faisant l'objet de l'engagement de location, de distraire du montant fixé par le bail la valeur locative du garage alors même que, conformément aux dispositions précitées, il n'a pas été tenu compte de la superficie de ce garage pour l'appréciation du plafond des loyers. Au contraire, compte tenu de l'objectif poursuivi par le législateur au travers du dispositif " D ", qui est de faciliter le logement de personnes présentant des revenus modestes, il y a lieu de prendre en compte, en principe, la totalité de la somme versée par le locataire à titre de loyer, pour avoir la disposition du logement. Dans le cas où la location du garage et du logement fait l'objet d'un bail unique, soumis globalement aux dispositions de la loi du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986, la disposition du logement par le locataire est indissociable du versement du loyer afférent au garage. Il suit de là qu'en prévoyant qu'en cas de baux distincts conclus avec un même locataire, il est admis de faire abstraction du montant du loyer du garage, l'instruction administrative précitée fait une interprétation de la loi fiscale qui n'ajoute aucune condition supplémentaire non prévue par le texte pour pouvoir prétendre à l'application de la réduction d'impôt de l'article 199 novovicies du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de l'application par l'administration fiscale d'une interprétation administrative de la loi fiscale ajoutant illégalement à la loi doit être écarté.  
 6. En deuxième lieu, si les requérants soutiennent que les paragraphes de l'interprétation administrative précitée se contredisent, il résulte de ce qui a été dit précédemment que ces éléments se bornent à reprendre, s'agissant de la distinction entre le loyer perçu et le loyer plafond, une distinction prévue par la loi. Dès lors, ils ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui résulte du présent jugement.   
 7. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que M. A et Mme C ne peuvent soutenir utilement que la distinction entre l'existence d'un seul bail et la conclusion de deux baux serait une distinction inutile en l'espèce dès lors que le bail unique distingue entre le loyer du logement et le loyer du garage.  
 8. Il résulte de ce qui précède que les conclusions de M. A et Mme C aux fins de décharge doivent être rejetées. Par voie de conséquence et en tout état de cause, leurs conclusions tendant au remboursement des sommes versées avec les intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales doivent également être rejetées, ainsi que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. A et Mme C est rejetée.  
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. E A, à Mme F C et au directeur départemental des finances publiques de l'Isère. 
 Délibéré après l'audience du 10 juin 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. L'Hôte, président, 
 Mme Bardad, première conseillère,  
 Mme d'Elbreil, conseillère.  
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er juillet 2022. 
 La rapporteure, 
 M. D'ELBREIL 
 Le président, 
 V. L'HÔTE La greffière, 
 C. JASSERAND 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.