TA44 · 4ème Chambre — 14 octobre 2022

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête enregistrée le 29 mars 2019, M. C B et Mme D B doivent être regardés comme demandant au tribunal : 
 1°) à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2013, ainsi que des majorations correspondantes ; 
 2°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007 à raison de la prise en compte du déficit foncier réalisé au cours de cette année et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2013, ainsi que des majorations correspondantes, à raison de la prise en compte du report de ce déficit sur les années ultérieures. 
 Ils soutiennent que : 
 - les investissements réalisés leur ouvraient droit au bénéfice du dispositif dit " A ", dans la mesure où ils ont acquis à titre onéreux les deux tiers du bien en cause ; 
 - ils ont justifié de la nature des travaux réalisés aux droits de ce bien, qui ont permis sa mise en conformité aux normes d'habitabilité et lui ont donné les caractéristiques d'un logement décent ; 
 - si l'application du dispositif dit " A " ne leur était pas accordée, ils seraient fondés à obtenir la prise en compte des dépenses effectuées pour la réalisation de ces travaux au titre des déficits fonciers, s'imputant sur les revenus fonciers perçus. 
 Par un mémoire en défense enregistré le 1er octobre 2019, la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique conclut au rejet de la requête. 
 Elle fait valoir que : 
 - la requête est irrecevable en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre des années 2008 à 2012, à défaut pour les intéressés d'avoir formé une réclamation préalable dans le délai prévu par l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; 
 - aucun des moyens soulevés n'est fondé. 
 Vu les pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - l'arrêté du ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire et du ministre de l'équipement, des transports, du logement, du tourisme et de la mer du 19 décembre 2003 pris en application des articles 2 duodecies, 2 duodecies A, 2 terdecies A, 2 quindecies B et 2 quindecies C de l'annexe III au code général des impôts ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme E, 
 - les conclusions de M. Vauterin, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont reçu par voie d'héritage, à hauteur d'un tiers, une maison d'habitation située sur l'Ile d'Yeu (Vendée), dont ils ont acquis les deux tiers complémentaires au mois d'octobre 2005. Suite à la réalisation de travaux aux droits de cette maison au cours de l'année 2007, ayant notamment conduit à la transformer en deux logements qu'ils mettent en location, ils ont déduit de leurs revenus des années ultérieures les amortissements afférents à ce bien immobilier, en application du dispositif dit " A " prévu pour les années en litige par les dispositions du h du 10 du I de l'article 31 du code général des impôts. A l'occasion d'un contrôle dont ils ont fait l'objet, l'administration fiscale a remis en cause la déduction ainsi réalisée au titre des années 2008 à 2013 et a en conséquence notifié à M. et Mme B, par trois propositions de rectification des 2 septembre 2011, 21 mai 2014 et 29 juillet 2015, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales pour ces cinq années. Les intéressés ont contesté ces impositions par une réclamation préalable qui a été rejetée le 25 janvier 2019. Par leur requête, ils doivent être regardés comme demandant au tribunal, à titre principal, de prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles ils ont ainsi été assujettis ainsi que des majorations correspondantes, et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, à raison de la prise en compte du déficit foncier réalisé au cours de cette année, ainsi que la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 à 2013, à raison de la prise en compte du report de ce déficit sur les années ultérieures, ainsi que des majorations correspondantes. 
 2. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : () / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; () / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement () ; h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 6 % du prix d'acquisition du logement pour les sept premières années et à 4 % de ce prix pour les deux années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. / La déduction au titre de l'amortissement est applicable, dans les mêmes conditions, aux () logements acquis à compter du 3 avril 2003 qui ne satisfont pas aux caractéristiques de décence prévues à l'article 6 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs et portant modification de la loi n° 86-1290 du 23 décembre 1986 et qui font l'objet de travaux de réhabilitation définis par décret permettant aux logements d'acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs lorsque les travaux de transformation du local ou de réhabilitation du logement ont fait l'objet de la déclaration d'ouverture de chantier avant le 31 décembre 2009. Dans ces cas, la déduction au titre de l'amortissement est calculée sur le prix d'acquisition des locaux augmenté du montant des travaux de transformation ou de réhabilitation. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de ces travaux. / Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. () ".  
 3. Par ailleurs, aux termes de l'article 2 quindecies B de l'annexe III au code général des impôts, dans sa version alors applicable : " I. - Le logement qui ne satisfait pas aux caractéristiques de décence au sens du deuxième alinéa du h du 1° du I de l'article 31 () du code général des impôts s'entend de celui qui ne répond pas, pour au moins quatre des rubriques figurant sur l'attestation prévue au 1° de l'article 2 quindecies C, aux caractéristiques de la décence définies par le décret n° 2002-120 du 30 janvier 2002 relatif aux caractéristiques du logement décent. / II. - Les travaux de réhabilitation visés au deuxième alinéa du h du 1° du I de l'article 31 () du code général des impôts s'entendent des travaux réalisés sur le logement, et le cas échéant sur les parties communes, qui permettent de donner au logement l'ensemble des performances techniques fixées par arrêté des ministres chargés du budget et du logement. Au moins six de ces performances techniques doivent avoir été obtenues à la suite de ces travaux. ". L'article 2 quindecies C de l'annexe III à ce code dispose que : " Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (), le contribuable fait établir par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, indépendant des personnes physiques ou morales susceptibles de réaliser les travaux de réhabilitation et couvert par une assurance pour cette activité : / 1° Avant la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les rubriques fixées par un arrêté des ministres chargés du budget et du logement. La personne qui établit cet état fournit également une attestation indiquant les rubriques pour lesquelles le logement ne correspond pas aux caractéristiques de la décence mentionnées au I de l'article 2 quindecies B ; / 2° Après la réalisation des travaux, un état descriptif du logement contenant les mêmes rubriques que celles mentionnées au 1°. La personne qui établit cet état fournit également une attestation indiquant d'une part que les travaux de réhabilitation ont permis de donner au logement l'ensemble des caractéristiques d'un logement décent mentionnées au I de l'article 2 quindecies B et d'autre part que l'ensemble des performances techniques mentionnées au II du même article est respecté et qu'au moins six d'entre elles ont été obtenues à la suite des travaux de réhabilitation. () ". Enfin, un arrêté du ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire et du ministre de l'équipement, des transports, du logement, du tourisme et de la mer du 19 décembre 2003, pris en application des articles 2 quindecies B et 2 quindecies C de l'annexe III au code général des impôts, définit les rubriques des états descriptifs au regard desquelles sont appréciées les caractéristiques de la décence ainsi que les performances techniques des logements acquis pour être réhabilités. 
 4. En premier lieu, M. et Mme B soutiennent qu'au moment de son acquisition, leur maison d'habitation ne satisfaisait pas aux caractéristiques de décence, et que les travaux auxquels ils ont fait procéder consistaient en des travaux de réhabilitation au sens des dispositions du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, leur permettant de déduire de leurs revenus fonciers les amortissements afférents aux investissements réalisés en application du dispositif " A ". Il est toutefois constant qu'ils n'ont pas fait établir, par un contrôleur technique ou un technicien de la construction qualifié, les états descriptifs du logement avant et après la réalisation des travaux visés par les dispositions précitées des articles 2 quindecies B et 2 quindecies C de l'annexe III au code général des impôts, ni les attestations indiquant d'une part, les rubriques pour lesquelles le logement ne correspondait pas, avant la réalisation des travaux, aux caractéristiques de la décence, d'autre part, que les travaux de réhabilitation ont permis de donner au logement l'ensemble des caractéristiques de la décence et enfin, qu'après la réalisation des travaux, l'ensemble des performances techniques attendues était respecté et qu'au moins six d'entre elles ont été obtenues à la suite des travaux de réhabilitation. En outre, si les requérants produisent un état des lieux établi par un architecte le 17 octobre 2005, mentionnant les travaux à réaliser pour la mise en conformité du logement aux normes d'habitabilité, une attestation dressée le 13 février 2012 par le même architecte, faisant état de la réalisation des travaux en cause, et des factures afférentes auxdits travaux, ces documents ne comportent pas l'ensemble des éléments d'information prévus par les articles 2 quindecies B et 2 quindecies C de l'annexe III au code général des impôts et l'arrêté du 19 décembre 2003 pris pour leur application. L'administration fiscale pouvait par suite, à bon droit, estimer que M. et Mme B ne pouvaient bénéficier de la déduction d'amortissement " A " pour les années 2008 à 2013. 
 5. En second lieu, au sens des dispositions précitées du b du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ceux qui comportent la création de nouveaux locaux d'habitation, ou qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre, ainsi que les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à des travaux de reconstruction, et comme des travaux d'agrandissement ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable des locaux existants. Des travaux d'aménagement interne, quelle que soit leur importance, ne peuvent être regardés comme des travaux de reconstruction que s'ils affectent le gros œuvre ou s'il en résulte une augmentation du volume ou de la surface habitable. 
 6.  L'administration fiscale fait valoir, sans être contredite, que les travaux réalisés par M. et Mme B ont conduit à transformer une maison d'habitation d'une surface de 78,99 m², à laquelle étaient adjoints une dépendance et un garage d'une surface de 43,68 m², en deux appartements d'une surface respective de 68 m² et 56 m², augmentant ainsi la surface habitable de 45 m², et qu'ils ont en particulier consisté en la création d'une construction neuve et au remplacement de la charpente et de la toiture permettant l'installation de deux mezzanines. Dans ces conditions, les requérants, qui n'apportent aucune précision sur la configuration de leur bien avant et après la réalisation des travaux en cause, n'établissent pas que ces travaux auraient consisté en de simples travaux d'amélioration et que les dépenses exposées pour leur réalisation auraient été déductibles de leur revenu de l'année 2007, ni, par suite, que le déficit foncier qu'ils auraient réalisé en 2007 aurait dû être reporté au titre des années 2008 à 2013. 
 7. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2008 à 2013 ainsi que des majorations correspondantes, pas plus que la décharge desdites impositions ni des cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2007, à raison de la prise en compte du déficit foncier réalisé au cours de cette année et du report de ce déficit sur les années ultérieures. Dès lors, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale, leur requête doit être rejetée. 
 D E C I D E : 
 Article 1er : La requête de M. et Mme B est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C B, à Mme D B et à la directrice régionale des finances publiques des Pays de la Loire et du département de la Loire-Atlantique. 
 Délibéré après l'audience du 23 septembre 2022, à laquelle siégeaient : 
 M. Livenais, président, 
 Mme Rosemberg, première conseillère, 
 Mme Thierry, conseillère. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe, le 14 octobre 2022. 
 La rapporteure, 
 V. E 
 Le président, 
 Y. LIVENAIS        
 Le greffier, 
 E. LE LUDEC 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 Le greffier, 
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