TA33 · 3ème Chambre — 13 avril 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête, et un mémoire, enregistrés le 18 mai 2019 et le 21 septembre 2021, la SELARL des radiologues du Villeneuvois, représentée par Me Buils, demande au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été réclamée au titre des exercices des années 2015 et 2016 ; 
 2°) de mettre à la charge de l'Etat une somme au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 Elle soutient que : 
 - la proposition de rectification et la réponse de l'administration aux observations du contribuable sont entachées d'un défaut de motivation ; 
 - étant une société d'exercice libéral, l'administration ne pouvait légalement se fonder sur les dispositions applicables aux provisions constituées pour dépréciation d'un fonds commercial pour lui imposer les rehaussements contestés ; 
 - la dépréciation de la valeur vénale de son fonds libéral justifie les provisions constituées à cet effet au titre des exercices des années 2011 et 2014, dont le bien-fondé a d'ailleurs été validé par la cour administrative d'appel dans son arrêt du 3 juin 2021. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 octobre 2019 et le 12 octobre 2021, le directeur régional des finances publiques de Nouvelle-Aquitaine et du département de la Gironde conclut au rejet de la requête. 
 Il soutient que la requête n'est pas fondée. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;  
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de Mme B, 
 - les conclusions de M. Willem, rapporteur public. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. La société d'exercice libéral à responsabilité limitée des radiologues du Villeneuvois, qui exerce une activité d'électroradiologie et d'imagerie médicale, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause la déduction de provisions pour dépréciation de son fonds, constituées à hauteur de 456 225 euros au titre des exercices clos en 2011 et 2014, par proposition de rectification du 4 février 2016, ainsi que le déficit reporté à hauteur de 222 776 euros sur les résultats des exercices des années 2015 et 2016 par proposition de rectification du 27 juillet 2018. La société demande au tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés qui lui ont été réclamées pour un montant total de 66 670 euros au titre des exercices des années 2015 et 2016. 
 Sur les conclusions aux fins de décharge : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". L'article R. 57-1 du même livre précise que " la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ".  
 S'agissant de la proposition de rectification du 4 février 2016 : 
 3. La société requérante reproche à l'administration de s'être fondée à tort sur les dispositions relatives au fonds de commerce, qui ne seraient pas applicables en raison de son statut de société libérale, pour remettre en cause les provisions qu'elle a constituées au titre des exercices clos en 2011 et 2014. Toutefois, à le supposer même opérant, un tel grief tend à contester le bien-fondé et non la suffisance de la motivation de cette proposition de rectification qui, dès lors qu'elle mentionne la nature, le montant et les fondements des redressements contestés, ainsi que les années d'imposition concernées, répond aux exigences des dispositions précitées. 
 S'agissant de la réponse aux observations du contribuable présentées le 4 avril 2016 :  
 4. La société requérante s'abstenant de produire la réponse de l'administration aux observations qu'elle a présentées, le moyen tiré de son insuffisante motivation ne peut qu'être écarté comme dépourvu des précisions nécessaires à l'appréciation de son bien-fondé. 
 S'agissant de la proposition de rectification du 27 juillet 2018 : 
 5. Cette proposition de rectification, qui mentionne la nature, le montant et les fondements des redressements contestés, ainsi que les années d'imposition concernées, répond aux exigences des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales. 
 S'agissant de la réponse aux observations du contribuable présentées à la suite de la proposition de rectification du 27 juillet 2018 : 
 6. La société requérante s'abstenant également de produire la réponse de l'administration aux observations qu'elle a présentées, à une date au demeurant non précisée, le moyen tiré de son insuffisante motivation ne peut qu'être écarté comme dépourvu des précisions nécessaires à l'appréciation de son bien-fondé. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition : 
 7. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : / () 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l'exercice () ". Aux termes de l'article 38 quater de l'annexe III à ce code : " Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ". Aux termes de l'article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment () les fonds de commerce, () donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts ". 
 8. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " () 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (). / 10 -  La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. () / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. ()."  
 9. La déductibilité fiscale d'une provision par une entreprise, qu'elle soit de nature commerciale ou libérale, est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 5 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation. 
 10. La société requérante, à qui incombe la charge de démontrer le bien-fondé des provisions litigieuses, n'établit pas, en se bornant à se prévaloir des seuls éléments relatifs à la cession de ses parts représentatifs de leur  valeur vénale, la dépréciation globale de son fonds à hauteur de 456 225 euros à la date du 31 décembre 2014 par rapport à sa valeur nette comptable fixée à 476 225 euros, eu égard à sa valeur d'usage appréciée au regard de la stabilité du chiffre d'affaires généré par ce fonds à hauteur de 2,4 millions d'euros, de la récurrence des distributions de bénéfices aux associés, et  de la stabilité de sa valeur ajoutée représentant environ 72 % du chiffre d'affaires sur les dix années d'activité de la société. Cette circonstance faisant obstacle à la comptabilisation de cette dépréciation, l'administration a pu à bon droit remettre en cause les provisions constituées à cet effet ainsi que, par voie de conséquence, le report sur les années 2015 et 2016 du déficit en résultant. 
 11. Enfin, la société requérante ne peut utilement se prévaloir des énonciations du paragraphe 20 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-PVMV-30-20-10-10, ni de celles des paragraphes 80 et suivants de la doctrine publiée sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10, qui ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement. 
 12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par la SELARL des radiologues du Villeneuvois doivent être rejetées ainsi que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 DECIDE : 
 Article 1er : La requête de la SELARL des radiologues du Villeneuvois est rejetée. 
 Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SELARL des radiologues du Villeneuvois et au directeur régional des finances publiques de Nouvelle- Aquitaine et du département de la Gironde. 
 Délibéré après l'audience du 23 mars 2023, à laquelle siégeaient : 
 Mme Mariller, présidente, 
 Mme B et Mme A, premières conseillères. 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 avril 2023. 
 La rapporteure, 
 E. B 
 La présidente, 
 C. MARILLER       La greffière, 
 E. SOURIS 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme, 
 La greffière,