TA77 · 2ème chambre — 10 mars 2023

Vu la procédure suivante : 
 Par une requête et un mémoire, enregistrés le 26 octobre 2018 et le 4 mai 2022,  
 M. F B et Mme C E épouse B, représentés par Me Gueunier, demandent au tribunal : 
 1°) de prononcer la décharge ou, à tout le moins, la réduction, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014 ; 
 2°) d'enjoindre à l'administration fiscale de rétablir les déficits fonciers ; 
 3°) d'enjoindre à l'administration fiscale d'augmenter le déficit foncier corrélatif à la prise en compte de la déduction supplémentaire au titre de l'année 2014 ; 
 4°) d'enjoindre à l'administration fiscale de restituer les cotisations primitives d'impôt sur le revenu et de cotisations sociales acquittées à tort au titre des années 2012 et 2014 ; 
 5°) d'enjoindre à l'administration fiscale de procéder à une compensation avec les rehaussements subsistants ; 
 6°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 M. et Mme B soutiennent que : 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition : 
 - l'examen de situation fiscale personnelle dont ils ont fait l'objet est irrégulier faute de débat contradictoire ; 
 - la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 à 2014 ; 
 - la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des propositions de rectification s'agissant des revenus fonciers et bénéfices non commerciaux provenant de la société civile immobilière (SCI) FSA et A au titre des années 2012 à 2014 ; 
 - la procédure est irrégulière en ce que le service a procédé à une vérification de comptabilité de la SCI FSA et A, laquelle n'était pas soumise à l'impôt sur les sociétés ; 
 - la procédure est irrégulière en ce que la vérification de comptabilité de la SCI FSA et A n'a pas été précédée de l'envoi d'aucun avis de vérification relatif aux bénéfices non commerciaux ; 
 - la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante de la proposition de rectification s'agissant des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2012 ; 
 - la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des majorations pour manquement délibéré ; 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition: 
 - c'est à tort que le service a considéré qu'ils ne remplissaient pas les conditions du dispositif dit "D" leur permettant d'amortir deux acquisitions immobilières en procédant à une déduction sur leurs revenus fonciers 2012, 2013 et 2014 ; 
 - le déficit foncier ne peut être remis en cause dès lors que la déduction des intérêts d'emprunt et des amortissements est justifiée ; 
 - c'est à tort que le service a qualifié de revenus de capitaux mobiliers relevant de distributions occultes les sommes encaissées sur les comptes bancaires de M. et Mme B provenant des sociétés dans lesquelles M. B détient des participations, dès lors que ces sommes ont été régulièrement déclarées ou qu'elles ne présentaient pas un caractère imposable ;  
 - c'est à tort que le service a appliqué le coefficient de 1,25 aux rehaussements notifiés ; 
 - M. et Mme B ont trop déclaré de revenus de capitaux mobiliers au titre de 2012, à hauteur de 29 500 euros, de traitements et salaires au titre de 2014, à hauteur de 21 754 euros, alors qu'une déduction supplémentaire de 3 724 euros doit être prise en compte au titre de l'année 2014 ; 
 - le service n'a pas apporté la preuve de leur mauvaise foi et ne pouvait donc pas leur appliquer des majorations pour manquements délibérés. 
 Par des mémoires en défense, enregistrés le 2 juillet 2019 et le 1er septembre 2022, le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France conclut au rejet de la requête. 
 Le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés. 
 Une lettre du 19 juillet 2022 a informé les parties, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, que la clôture de l'instruction était susceptible d'intervenir à compter du 2 septembre 2022. 
 Une ordonnance du 30 novembre 2022 a prononcé la clôture immédiate de l'instruction. 
 Les 6 et 13 décembre 2022, des pièces ont été enregistrées pour le directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France, en réponse à la demande qui lui avait été adressée sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative, lesquelles ont été communiquées aux requérants sur le même fondement. 
 Vu les autres pièces du dossier. 
 Vu : 
 - le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
 - le code de justice administrative. 
 Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience. 
 Ont été entendus au cours de l'audience publique : 
 - le rapport de M. A,  
 - et les conclusions de Mme Vergnaud, rapporteure publique. 
 Considérant ce qui suit : 
 1. M. et Mme B ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre de leurs revenus des années 2012, 2013 et 2014, à l'issue duquel ils ont été rendus destinataires d'une première proposition de rectification le 17 décembre 2015 au titre de l'année 2012, puis d'une deuxième proposition de rectification le 2 août 2016 au titre des années 2013 et 2014. Des observations à ces propositions ont été respectivement présentées par les intéressés le 5 février et le 30 septembre 2016. Le service, par des courriers en date du  
 29 mars 2016 et du 14 octobre 2016, a répondu à ces observations et a maintenu en totalité les rectifications proposées. Suite à un recours hiérarchique et à une entrevue avec les intéressés, le service a, par des courriers du 29 novembre et du 19 décembre 2016, partiellement maintenu les rectifications proposées qui ont été mises en recouvrement le 31 janvier 2017. Par courrier du  
 27 avril 2017, les requérants ont présenté une première réclamation contentieuse au titre des années 2012, 2013 et 2014 qui a fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 9 janvier 2018. Par courrier du 24 avril 2018, les requérants ont présenté une seconde réclamation contentieuse au titre des années 2012, 2013 et 2014 qui a également fait l'objet d'une décision d'admission partielle le 25 octobre 2018. M. et Mme B demandent la décharge des impositions laissées à leur charge. 
 Sur les conclusions à fin de décharge :  
 En ce qui concerne la charge de la preuve: 
 2. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales: " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". 
 3. D'une part, à la suite de la première proposition de rectification du  
 17 décembre 2015, relative à l'année 2012, qui leur a été régulièrement notifiée le  
 19 décembre 2015, les requérants n'ont présenté leurs observations à leur sujet que par courrier daté du 5 février 2016, réceptionné par le service le 22 février 2016, soit au-delà du délai de trente jours prévu par les articles L. 11 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Ils doivent ainsi être regardés comme ayant donné leur accord aux rectifications. Par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe aux requérants. 
 4. D'autre part, à la suite de la seconde proposition de rectification du 2 août 2016, notifiée le 3 août suivant, relative aux années 2013 et 2014, les requérants n'ont répondu que par un courrier daté du 30 septembre 2016, revêtu d'un tampon de réception du service du  
 3 octobre 2016, soit au-delà du délai de trente jours prévu par les articles L. 11 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Ils doivent ainsi être regardés comme ayant donné leur accord aux rectifications. Par suite, la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition incombe aux requérants. 
 En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition: 
 5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ". 
 6. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48, marque l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir. 
 7. Il est constant que l'avis de vérification ouvrant l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) des intéressés a été réceptionné par M. et Mme B le  
 5 août 2015. En outre, il résulte de l'instruction que les intéressés ont, par courriers du  
 13 août 2015, du 3 septembre 2015, du 20 novembre 2015, du 1er juin 2016, du 12 juillet 2016 été invités à se présenter à la direction du contrôle fiscal d'Ile-de-France, ce qu'ils ont décliné par courriers du 25 août 2015, du 2 octobre 2015, du 26 novembre 2015, du 9 juin 2016 et du  
 20 juillet 2016, préférant opter pour des échanges écrits. Par des courriers du 13 octobre 2015 et du 7 avril 2016, le directeur du contrôle fiscal d'Ile-de-France a fait part aux intéressés des éléments qui, selon lui, appelaient des éclaircissements de leur part. M. et Mme B ont produit des documents et renseignements en retour par courrier du 3 mai 2016. Dans ces conditions, M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés de la garantie d'un dialogue contradictoire au cours de cet examen de leur situation fiscale. 
 8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre: "La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. 
 9. D'une part, la proposition de rectification, adressée le 17 décembre 2015 à M. et Mme B mentionne qu'elle est fondée sur les articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales, qu'elle se rapporte à l'impôt sur le revenu dû par les intéressés au titre de l'année 2012, elle rappelle le contenu et les montants de leur déclaration spéciale des revenus fonciers et indique aux intéressés qu'ils n'ont pas justifié de l'emprunt dont ils entendaient déduire les intérêts, qu'ils ne peuvent prétendre au dispositif dit "D classique" dès lors que les biens acquis postérieurement au 31 août 2006 n'y sont pas éligibles, qu'à défaut de justifier les charges déduites du revenu foncier au titre des intérêts d'emprunt et de satisfaire aux conditions d'éligibilité du dispositif dit " D recentré ", ils ne peuvent prétendre au bénéfice du déficit reportable né de ces mêmes charges, que, suite à la reconstitution de recettes consécutive à la vérification dont a fait l'objet la SCI FSA et A, dont ils détiennent 50% des parts, le service a déterminé le rehaussement des sommes dont ils ont bénéficié dans la catégorie des revenus fonciers au regard des sommes qu'ils ont déclarées. La proposition de rectification indique également que, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, suite à la vérification dont a fait l'objet la SCI FSA et A, celle-ci se livre à une activité de sous-location des biens qu'elle a pris en location et que le service a dû se livrer à une reconstitution des recettes de celle-ci pour établir le rehaussement de la base imposable. S'agissant des revenus de capitaux mobiliers, la proposition de rectification indique que les intéressés ont encaissé sur leurs comptes bancaires des sommes non déclarées provenant de sociétés dont M. B est l'associé ou le gérant sans que les intéressés ne produisent de justificatifs afférents à ces revenus. En outre, le même document mentionne les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les rectifications envisagées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Le service produit, en annexe à sa proposition de rectification, le détail des sommes encaissées, lequel précise la date d'encaissement, le support de paiement, le compte crédité, et le montant de chaque encaissement. Le service produit également, en annexe, un tableau donnant le détail des calculs des impositions supplémentaires et des pénalités. Ainsi, cette proposition de rectification désigne l'impôt concerné, l'année et la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés. Par suite, elle a permis à M. et Mme B de formuler utilement leurs observations, sans qu'y fasse obstacle, à ce stade, l'éventuel caractère erroné des motifs. 
 10. D'autre part, la proposition de rectification, adressée le 2 août 2016 à M. et  
 Mme B mentionne qu'elle est fondée sur les articles L. 55 à L. 61 A du livre des procédures fiscales, qu'elle se rapporte à l'impôt sur le revenu dû par les intéressés au titre des années 2013 et 2014, précise en outre que les requérants n'ayant répondu que partiellement à la demande du service de production de leurs relevés de comptes bancaires, celui-ci a exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires au sein desquels ils détiennent des comptes et qu'en application de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, la durée de l'ESFP a été prolongée de 26 jours. Elle évoque, à l'instar de la précédente proposition de rectification, les conditions de remise en cause de l'amortissement dit " D ", ainsi que les motifs de rehaussement des revenus fonciers de la SCI FSA et A, et ceux des revenus de capitaux mobiliers. La même proposition de rectification précise, pour chaque chef de rectification, les montants, les dates et les textes applicables. Enfin, le service a joint, en annexe à sa proposition de rectification, le détail des sommes encaissées, lequel précise la date d'encaissement, le support de paiement, le compte crédité, et le montant de chaque encaissement. Le service produit également, en annexe, un tableau donnant le détail des calculs des impositions supplémentaires et des pénalités. Ainsi, cette proposition de rectification désigne l'impôt concerné, l'année et la base d'imposition, et énonce les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées. Par suite, elle a permis à M. et Mme B de formuler utilement leurs observations, sans qu'y fasse obstacle, à ce stade, l'éventuel caractère erroné des motifs. 
 11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B ne sont pas fondés à soutenir que la procédure est irrégulière en l'absence de motivation suffisante des propositions de rectification, s'agissant des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2012 à 2014, s'agissant des revenus fonciers et des bénéfices non commerciaux provenant de la SCI FSA et A au titre des années 2012 à 2014, et enfin, s'agissant des bénéfices non commerciaux au titre de l'année 2012. 
 12. En troisième lieu, aux termes de l'article 260 du code général des impôts : "Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / () 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti ()".  
 13. Aux termes de l'article 195 A de l'annexe II à ce code : " Les personnes qui exercent l'option sont soumises à l'ensemble des obligations qui incombent aux assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée. Les règles relatives à l'assiette, à la liquidation, au recouvrement, au contrôle et au contentieux de ladite taxe leur sont applicables ". Aux termes de l'article 286 du même code : " I. Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit : () / 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine () ". 
 14. M. et Mme B font valoir qu'aucune procédure de vérification de comptabilité n'est prévue par le code général des impôts en matière de revenus fonciers, que la société civile immobilière "transparente" FSA et A, dont l'objet social est la location de locaux nus et qui perçoit à ce titre des revenus fonciers n'est pas astreinte à la tenue d'une comptabilité et qu'en conséquence les rehaussements de revenus fonciers intervenus à la suite d'une vérification de comptabilité sont, pour ce seul motif, irréguliers. 
 15. Toutefois, si la SCI FSA et A n'était pas astreinte à la tenue d'une comptabilité en matière de revenus fonciers, elle était toutefois astreinte, en application des dispositions précitées de l'article 195 A de l'annexe II au code général des impôts, dès lors qu'elle avait opté pour son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée en application du 2° de l'article 260 de ce code, aux obligations incombant aux assujettis à cette taxe, et notamment à la tenue du livre prévu par les dispositions du 3° du I de l'article 286 du même code, qui doit être regardé comme un document comptable au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Pour les mêmes raisons, les règles relatives au contrôle de la taxe sur la valeur ajoutée lui étaient applicables. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la vérification de la SCI FSA et A doit, en tout état de cause, être écarté. 
 16. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification adressée le 9 décembre 2015 à la SCI FSA et A, que celle-ci a reçu notification, le 25 octobre 2015, d'un avis de vérification général de comptabilité. Les requérants ne produisent, au soutien de leur requête, aucun élément de nature à remettre en question ces mentions. Par suite, M. et Mme B ne sont en tout état de cause pas fondés à soutenir que la procédure d'ESFP dont ils ont fait l'objet serait irrégulière en ce que la vérification de comptabilité de la SCI FSA et A n'aurait été précédée de l'envoi d'aucun avis de vérification, en méconnaissance de la procédure prévue à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. 
 En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition: 
 Quant aux dispositifs dits "D" : 
 17. Aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : "I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement entre le 3 avril 2003 et le 31 décembre 2009, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 6 % du prix d'acquisition du logement pour les sept premières années et à 4 % de ce prix pour les deux années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. () / Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par décret ()". Aux termes de l'article 2 quindecies A de l'annexe III du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : "I.-Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement prévue au h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble, ou de son acquisition si elle est postérieure, les mêmes documents que ceux visés au I de l'article 2 quindecies à l'exception de celui visé au 3° du même I ()". Aux termes de l'article 2 quindecies de l'annexe III de ce même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I.- () les contribuables sont tenus de joindre à leur déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure : / 1° L'option formulée dans une note annexe établie sur un imprimé fourni par l'administration, qui comporte les éléments suivants : / a) L'identité et l'adresse du contribuable / b) L'adresse du logement concerné, sa date d'acquisition ou d'achèvement, la date de sa première location et la surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer telle qu'elle est définie par l'article 2 terdecies / c) Le montant du loyer mensuel, charges non comprises, tel qu'il résulte du bail / d) L'engagement de louer le logement non meublé, pendant une durée de neuf ans au moins, à des personnes qui en font leur habitation principale / e) Les modalités de décompte de la déduction au titre de l'amortissement / 2° Une copie du bail / () / Si le logement n'est pas loué au moment du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition ou si elle est postérieure, les documents mentionnés aux 2° et 3° sont joints à la déclaration des revenus de l'année en cours de laquelle le bail est signé () ". 
 18. Il résulte de ces dispositions que le bénéfice de la déduction fiscale qu'elles prévoient est subordonné à la double condition que, d'une part, le contribuable exerce une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, laquelle option, formulée sur l'imprimé n° 2044 EB fourni par l'administration fiscale, comporte notamment l'engagement de louer le logement nu pendant une durée de neuf ans, et que, d'autre part, le contribuable joigne à la même déclaration ou, le cas échéant, à la déclaration des revenus de l'année en cours de laquelle le bail est signé, une copie du bail, la location devant prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. 
 19. Il résulte de l'instruction que M. et Mme B ont acquis deux immeubles situés à Samoreau (Seine-et-Marne) le 1er juillet 2009. Les intéressés ont déposé une déclaration 2044-EB lors de la télé-déclaration de leurs revenus perçus en 2009, soit le 23 juin 2010 en optant pour le dispositif dit "D classique". Toutefois, celui-ci ne s'appliquant qu'aux investissements réalisés entre le 3 avril 2003 et le 31 août 2006, c'est à bon droit que le service a refusé la déduction de l'amortissement de leurs acquisitions immobilières de la base imposable des revenus des intéressés au titre de ce premier dispositif. Si, il est vrai, les requérants ont indiqué opter pour le dispositif dit "D recentré" en 2011, lors du dépôt de leur déclaration des revenus de l'année 2010 en transmettant les documents visés aux articles 2 quindecies et suivants de l'annexe III au code général des impôts, notamment l'engagement de location pour une durée de 9 années, tout en continuant à opérer une déduction au titre de l'amortissement au taux de  
 8 %, y compris pour les années d'imposition litigieuses de 2012 à 2014, il est néanmoins constant que l'engagement de location pour une durée de 9 ans n'a pas été établi au titre de l'année du fait générateur du premier régime pour lequel les contribuables avaient opté alors que le contribuable qui entend bénéficier d'un dispositif d'amortissement locatif est tenu de souscrire un engagement de location d'une durée de 9 ans au titre de l'année pour laquelle le bénéfice de la déduction spécifique est demandée pour la première fois, indépendamment de toute location, soit en l'espèce en 2009. Par suite, les contribuables ne respectaient pas, au titre de l'année 2009, année du fait générateur du dispositif initialement sollicité, les conditions d'attribution permettant de bénéficier du dispositif "D recentré", et c'est donc à bon droit que l'administration fiscale leur a refuser le bénéfice de ce dispositif. 
 Quant aux déficits fonciers reportables en 2012, 2013 et 2014 : 
 20. Aux termes de l'article 28 du code général des impôts: "Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété". Aux termes de l'article 29 du même code: "Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. Les subventions et indemnités destinées à financer des charges déductibles sont comprises dans le revenu brut. Il n'est pas tenu compte des sommes versées par les locataires au titre des charges leur incombant". Aux termes de l'article 31 du même code: "I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : () / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, y compris celles dont le contribuable est nu-propriétaire et dont l'usufruit appartient à un organisme d'habitations à loyer modéré mentionné à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation, à une société d'économie mixte ou à un organisme disposant de l'agrément prévu à l'article L. 365-1 du même code ()".  
 21. Les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts précité ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où, notamment, les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. 
 22. S'agissant des déficits fonciers reportables portés sur la déclaration des revenus de l'année 2012 à hauteur de 49 607 euros, il résulte de l'instruction qu'ils ont été générés par les amortissements irrégulièrement pratiqués au titre du dispositif dit " D " auquel les contribuables ne pouvaient prétendre et que si les requérants ont justifié d'une partie des intérêts d'emprunt déduits au titre des revenus de l'année 2012, une partie des déductions opérées à ce titre est restée injustifiée à hauteur de 28 354 euros, qui viennent en déduction du déficit foncier déclaré. Par suite, M. et Mme B ne pouvaient prétendre au bénéfice d'aucun déficit foncier reportable au titre de l'année 2012.  
 23. Dans ces conditions M. et Mme B ne sont fondés ni à soutenir que le déficit reportable déduit de leurs revenus fonciers de l'année 2012 aurait été remis en cause à tort, ni qu'ils pouvaient bénéficier d'un déficit foncier reportable au titre des années 2013 et 2014.  
 Quant aux revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2012: 
 24. D'une part, aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués () / c. Les rémunérations et avantages occultes () ". 
 25. D'autre part, aux termes de l'article 232-10 du code du commerce :  "A peine de nullité de toute délibération contraire, dans les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions, il est fait sur le bénéfice de l'exercice, diminué, le cas échéant, des pertes antérieures, un prélèvement d'un vingtième au moins affecté à la formation d'un fonds de réserve dit " réserve légale". Ce prélèvement cesse d'être obligatoire, lorsque la réserve atteint le dixième du capital social." 
 26. Il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification du 17 décembre 2015 relative à l'année 2012 et de la réponse du service à la réclamation préalable des requérants que M. et Mme B ont notamment perçu 6 155 euros de la société Dalmate, 2 880 euros de la société Kilavtout, 11 340 euros de la société CSPI et 6 541 euros de la société Danta, dans lesquelles M. B détient 50% des parts. Si les requérants soutiennent qu'il s'agirait de frais qu'ils auraient avancés et eus à se faire rembourser de la part de celles-ci, ils ne produisent aucun justificatif correspondant. En outre, la circonstance que les sociétés Dalmate, CSPI, Danta aient fait l'objet de vérifications de comptabilité au cours desquelles les sommes versées par celles-ci à M. B n'auraient donné lieu à aucune rectification est, compte tenu, de l'indépendance des procédures fiscales, sans influence sur le rehaussement de leur impôt sur le revenu des années en litige. Par suite, et dès lors que les sommes versées par les sociétés précitées n'ont pas été inscrites en comptabilité sous leur libellé exact, c'est à bon droit que le service les a qualifiées de revenus de capitaux mobiliers distribués de manière occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Quant aux sommes portées en comptabilité au titre de 2012: 
 27. Il résulte de l'instruction que le service, par sa décision d'admission partielle du  
 25 octobre 2018 de la réclamation préalable des requérants, antérieure à l'introduction de la requête, a renoncé aux rehaussements issus des sommes portées en comptabilité par la société CSPI à hauteur de 7 000 euros et 2A Sécurité Privée et Lobos à hauteur de 38 788 euros. Par suite, les moyens relatifs à ces rehaussements ne peuvent qu'être écartés. 
 Quant aux revenus de capitaux mobiliers déclarés par M. et Mme B au titre de 2012 au-delà ce ceux qu'ils auraient perçus : 
 28. D'une part, aux termes de l'article 12 du code général des impôts: "L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année". Aux termes du 3 de l'article 158 du même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " () / 3.1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés aux articles 117 quater et 125 A. / Lorsqu'ils sont payables en espèces les revenus visés au premier alinéa sont soumis à l'impôt sur le revenu au titre de l'année soit de leur paiement en espèces ou par chèques, soit de leur inscription au crédit d'un compte". 
 29. Des sommes créditées à un compte courant d'associé sont réputées disponibles, au sens de l'article 12 du code général des impôts, et par suite imposables, sauf pour le contribuable à établir que la situation de trésorerie de la société n'aurait pas permis d'en opérer le prélèvement avant la fin de l'année. Toutefois, l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires "dividendes à payer" ne peut, en revanche, être regardée comme entrainant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle-même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient. 
 30. S'agissant des dividendes versés en 2012 par la société Partner's à hauteur de 5 500 euros, par la société CSPI à hauteur de 7000 euros et par la société Lobos Sécurité à hauteur de 12 000 euros, les requérants soutiennent qu'ils ont été déclarés à tort au motif qu'ils ont été comptabilisés dans un compte collectif d'associés non individuel et ne pouvaient dès lors être regardés comme effectivement distribués. 
 31. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'il a été fait droit à la réclamation présentée par les requérants s'agissant des sommes de 5 500 euros et 7000 euros déclarés à tort comme des dividendes perçus en 2012 en provenance des sociétés Partner's et CSPI par décision du  
 25 octobre 2018. Par suite, les moyens relatifs à ces sommes ne peuvent qu'être écartés. 
 32. En revanche, s'agissant de la somme de 12 000 euros de dividendes de la société Lobos Sécurité, il est constant que celle-ci a été inscrite dans les écritures comptables de la société sur un compte collectif d'associés " 4771000 -Dividendes à payer " sous le libellé " Dividendes B " le 31 mars 2012. Or, l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires " dividendes à payer " ne peut être regardée comme entraînant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle-même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient et le contribuable ne peut être regardé comme ayant eu la disposition des dividendes en litige qu'à la date de leur inscription sur son compte courant individuel d'associé. Ainsi, l'inscription d'une somme sur un compte courant collectif d'associés ne vaut pas par elle-même paiement effectif et ne peut être regardée comme procédant à la répartition de cette somme entre leurs différents bénéficiaires, fussent-ils aisément identifiables, et un compte de cette nature ne saurait être assimilé à un compte courant d'associé dont les crédits sont réputés à la disposition du contribuable. En conséquence, et quand bien même le libellé " dividendes B " permettait d'individualiser le montant des dividendes à verser à M. B, l'administration ne pouvait considérer que M. B en avait eu disposition en 2012. En outre, il ressort des éléments produits par les requérants que le compte collectif d'associés " dividendes à payer " de la société Lobos Sécurité n'était pas soldé au 31 mars 2013. Par suite, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé de faire droit à leur réclamation sur ce point s'agissant des sommes trop déclarées au titre des revenus de l'année 2012, pour le montant de 12000 euros.   
 Quant aux sommes versées sur les comptes bancaires des intéressés en 2013: 
 33. D'une part, aux termes de l'article 1 A du code général des impôts : " Il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques désigné sous le nom d'impôt sur le revenu. Cet impôt frappe le revenu net global du contribuable déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168 ()". Aux termes de l'article 156 du même code : "L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent ()". 
 34. Si M. et Mme B font valoir qu'ils ne peuvent être imposés au titre des  
 5 500 euros qu'ils ont perçus de la société Partner's Sécurité Privée en 2013, correspondant à la seconde moitié des dividendes déclarés lors de l'année 2012 qui ne leur avaient pas encore été versés, dès lors qu'ils auraient dû l'être en 2012, il résulte toutefois des dispositions précitées que les intéressés doivent être imposés au titre de l'année 2013 à raison des revenus qu'ils ont effectivement perçus au cours de cette même année 2013. Par suite, c'est à bon droit que le service a rehaussé la base imposable au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2013 des intéressés de 5 500 euros. 
 35. D'autre part, il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification du 2 août 2016 relative à l'année 2013 et de la réponse du service à la réclamation préalable des requérants, que M. et Mme B ont perçu 24 619 euros de la société CSPI, dans laquelle M. B détient 50% des parts. Si les requérants soutiennent qu'il s'agirait de frais qu'ils auraient avancés et eus à se faire rembourser de la part de celles-ci, ils ne produisent aucun justificatif correspondant. En outre, la circonstance que la société CSPI ait fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle les sommes versées par celle-ci à M. B n'auraient donné lieu à aucune rectification est, compte tenu de l'indépendance des procédures fiscales, sans influence sur le rehaussement de leur impôt sur le revenu de l'année 2013. Par suite, et dès lors que les sommes versées par la société précitée n'ont pas été inscrites en comptabilité sous leur libellé exact, c'est à bon droit que le service les a qualifiées de revenus de capitaux mobiliers distribués de manière occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 Quant aux sommes portées en comptabilité au titre de 2013: 
 36. Ainsi qu'il a été dit précédemment, l'inscription de dividendes dans un compte collectif d'actionnaires " dividendes à payer " ne peut être regardée comme entraînant la distribution effective des sommes concernées, dès lors qu'une telle écriture comptable n'a pas, par elle-même, pour effet d'autoriser les bénéficiaires des distributions à prélever la part des dividendes qui leur revient. Par suite, quand bien même le libellé " dividendes B " permettait d'individualiser le montant des dividendes à verser à M. B, les requérants sont fondés à contester le rehaussement résultant du constat de l'inscription dans les écritures comptables de la société Lobos d'une somme de 12 000 euros, dès lors que si cette somme était inscrite au compte collectif des associés 4171 " Dividendes à payer ", le service ne démontre pas son appréhension par les intéressés, laquelle ne peut davantage être présumée disponible, s'agissant d'un compte collectif d'associé. Dès lors, il y a lieu de faire droit au moyen soulevé par les requérants s'agissant de l'inscription de la somme de 12 000 euros pour l'année 2013.  
 Quant aux revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2014: 
 37. D'une part, il résulte de l'instruction, et plus particulièrement de la proposition de rectification du 2 août 2016 relative à l'année 2014 et de la réponse du service à la réclamation préalable des requérants que M. et Mme B ont perçu 41 117 euros de la société CSPI, dans laquelle M. B détient 50% des parts. Si les requérants soutiennent qu'il s'agirait de frais qu'ils auraient avancés et eus à se faire rembourser de la part de celle-ci, ils ne produisent aucun justificatif correspondant. En outre, la circonstance que la société CSPI ait fait l'objet d'une vérification de comptabilité au cours de laquelle les sommes versées par celles-ci à M. B n'auraient donné lieu à aucune rectification est, compte tenu de l'indépendance des procédures fiscales, sans influence sur le rehaussement de leur impôt sur le revenu de l'année 2014. Par suite, et dès lors que les sommes versées par la société précitée n'ont pas été inscrites en comptabilité sous leur libellé exact, c'est à bon droit que le service les a qualifiées de revenus de capitaux mobiliers distribués de manière occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. 
 38. D'autre part, si M. et Mme B font valoir qu'ils n'auraient pas perçu  
 5 000 euros de la société Dantatronic en 2014, il résulte de la réponse de l'administration à la réclamation préalable des requérants qu'une somme de 5 000 euros a été inscrite le  
 30 septembre 2014 au compte courant d'associé de M. B. Par suite, c'est à bon droit que le service a rehaussé la base imposable des intéressés d'une somme équivalente. 
 En ce qui concerne les revenus " trop déclarés " et la demande de restitution :  
 39. D'une part, si M. et Mme B font valoir qu'ils auraient trop déclarés une somme de 29 500 euros au titre des revenus de capitaux mobiliers de l'année 2012, de  
 17 613 euros de traitements et salaires de la société Danta en 2014 et de 4 141 euros de traitements et salaires de la société Vauban, les requérants n'ont produit aucun justificatif correspondant alors que la charge de la preuve leur incombe.  
 40. D'autre part, si M. et Mme B font également valoir qu'une déduction supplémentaire de 3 724 euros doit être prise en compte au titre des revenus fonciers trop déclarés au titre de l'année 2014, il résulte de ce qui précède que les intéressés ne pouvaient bénéficier de l'amortissement dit "D", et ainsi demander une telle déduction supplémentaire. Par suite, c'est à bon droit que le service a pris en compte ces sommes au titre de la base imposable des intéressés. 
 En ce qui concerne l'application du coefficient de 1,25 aux rehaussements notifiés: 
 41. Aux termes de l'article 158 du code général des impôts: "() 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par "un coefficient de" 1,25. Ces dispositions s'appliquent: () / 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ()". 
 42. Il résulte de ce qui précède que les revenus de capitaux mobiliers perçus par M. et Mme B au cours de l'année 2012 ayant à bon droit été qualifiés de revenus de capitaux mobiliers distribués de manière occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts, le service a pu, sans méconnaitre les dispositions précitées, appliquer le coefficient de 1,25 prévu à l'article 158 du code général des impôts. 
 En ce qui concerne les majorations:  
 43. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable () ". 
 44. Les propositions de rectification du 17 décembre 2015 et du 2 août 2016 mentionnent l'article 1729 a du code général des impôts, et précisent, dans le détail, les insuffisances des déclarations des intéressés, en précisent les montants et indiquent également qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport aux revenus bruts globaux déclarés en 2012, 2013 et 2014, et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, ces omissions ne relèvent pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste des requérants de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre les manquements délibérés. Par suite, l'administration fiscale a suffisamment motivé la sanction infligée à M. et Mme B au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.  
 45. En second lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré / () ".  
 46. Pour justifier l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré mise à la charge des requérants au titre des années vérifiées, l'administration s'est fondée sur les insuffisances des déclarations de M. et Mme B, sur la circonstance qu'eu égard à l'importance des sommes omises par rapport aux revenus bruts globaux déclarés en 2012, 2013 et 2014 et au fait qu'ils ne pouvaient ignorer la nature et le montant des sommes constitutives de ces insuffisances, ces omissions ne relèvent pas d'une simple erreur mais d'une volonté manifeste de minorer leur revenu imposable, caractérisant, à ce titre les manquements délibérés. En faisant état de ces éléments, l'administration fiscale établit la volonté délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et, par suite, le bien-fondé de la pénalité litigieuse. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge de la majoration de 40 % qui leur a été appliquée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts.  
 47. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B sont seulement fondés à obtenir la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contributions sociales, et des pénalités y afférentes, auxquels ils ont été assujettis au titre des sommes de  
 12 000 euros inscrites sur les comptes courants collectifs au titre des années 2012 et 2013. 
 Sur les frais liés au litige: 
 48. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.  
 D E C I D E : 
 Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme B sont réduites des sommes de 12 000 euros (douze mille euros) au titre de l'année 2012 et de 12 000 euros (douze mille euros) au titre de l'année 2013. 
 Article 2  : M. et Mme B sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, à concurrence de la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté. 
 Article 4 : Le présent jugement sera notifié à M. F B et Mme C E épouse B, et au directeur du contrôle fiscal d'Île-de-France. 
 Délibéré après l'audience du 16 février 2023 à laquelle siégeaient : 
 M. Lalande, président, 
 M. Allègre, premier conseiller, 
 M. Dumas, premier conseiller, 
 Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mars 2023. 
 Le rapporteur, 
 M. DUMAS       Le président, 
 D. LALANDE        
 La greffière, 
 C. KIFFER 
 La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision. 
 Pour expédition conforme,  
 La greffière, 
 N°1810851