CAA13 · 3ème chambre - formation à 3 — 15 janvier 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de la taxe sur les plus-values immobilières élevées auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2018, ainsi que des pénalités correspondantes. 
 
Par un jugement n° 2202057 du 23 septembre 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 novembre 2024, le 1er juillet 2025 et le 28 juillet 2025, M. B..., représenté par Me Alexander, demande à la Cour : 
 
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 23 septembre 2024 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 5 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Il soutient que : 
- l’administration a implicitement fait application de la procédure de répression de l’abus de droit ; 
- il pouvait bénéficier de l’exonération de la plus-value réalisée par la société civile immobilière (SCI) SVB lors de la cession de l’immeuble qu’il occupait alors même qu’il n’était pas mis à sa disposition gratuitement ; 
- à titre subsidiaire, il pouvait bénéficier de l’exonération de la plus-value dès lors qu’il occupait la villa à titre gratuit depuis le 1er janvier 2017 ; 
- à défaut, il pouvait bénéficier de l’exonération des lors qu’il occupait la villa à titre gratuit depuis six mois à la date de la cession ; 
- l’administration n’était pas fondée à faire application de la majoration pour manœuvres frauduleuses. 
 
Par des mémoires en défense, enregistrés le 1er avril 2025 et le 25 juillet 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés. 
 
Par un mémoire distinct, enregistré le 21 janvier 2025, et un mémoire enregistré le 6 mars 2025, M. B... demande à la cour de transmettre au Conseil d’Etat une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du 1° du II de l’article 150 U du code général des impôts. 
 
Il soutient que ces dispositions et leur interprétation jurisprudentielle, qui conditionnent l’exonération de la plus-value réalisée par une société de personnes relevant de l’article 8 du code général des impôts au titre de la cession d’un bien constituant la résidence principale de l’associé de cette société à ce que le bien ait été mis à disposition gratuitement par la société, portent atteinte aux principes d’égalité devant la loi fiscale et d’égalité devant les charges publiques, garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. 
 
Par des mémoires, enregistrés le 18 février 2025 et le 17 mars 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la demande de transmission présentée par M. B.... 
 
Il fait valoir que la question prioritaire de constitutionnalité soulevée est dépourvue de caractère sérieux. 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- la Constitution, notamment son article 61-1 ; 
- l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée, portant loi organique sur le Conseil Constitutionnel ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
 
- le rapport de Mme C..., 
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public, 
- et les observations de Me Dragutini, représentant M. B.... 
 
 
Une note en délibéré présentée pour M. B... a été enregistrée le 22 décembre 2025. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La SCI SVB, dont M. B... est gérant et associé à hauteur de 10%, a cédé en 2018 une villa située à Saint-Tropez qui était la résidence principale de l’intéressé. A l’issue d’un contrôle sur pièces de la déclaration de M. B..., l’administration fiscale a estimé que l’intéressé n’avait pas occupé l’immeuble à titre gratuit, et a en conséquence remis en cause l’exonération de sa quote-part de la plus-value dont il s’était prévalu sur le fondement du 1º du II de l’article 150 U du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement du 23 septembre 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et de la taxe sur les plus-values immobilières élevées auxquelles il a ainsi été assujetti au titre de l’année 2018, et des pénalités correspondantes. 
 
Sur la question prioritaire de constitutionnalité : 
 
2. Aux termes de l’article 61-1 de la Constitution : « Lorsque, à l'occasion d'une instance en cours devant une juridiction, il est soutenu qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés que la Constitution garantit, le Conseil constitutionnel peut être saisi de cette question sur renvoi du Conseil d'État ou de la Cour de cassation qui se prononce dans un délai déterminé. / Une loi organique détermine les conditions d'application du présent article ». Aux termes de l’article 23-2 de l’ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : « La juridiction statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat ou à la Cour de cassation. Il est procédé à cette transmission si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La disposition contestée est applicable au litige ou à la procédure, ou constitue le fondement des poursuites ; / 2° Elle n'a pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances ; / 3° La question n'est pas dépourvue de caractère sérieux (…) ». 
 
3. Aux termes de l’article 150 U du code général des impôts : « I. – (…) les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu (…) / II. – Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; (…) ». Aux termes de l’article 8 du même code : « (…) les associés des sociétés en nom collectif (…) sont (…) personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. (…) / Il en est de même, sous les mêmes conditions : / 1° Des membres des sociétés civiles (…) ». 
 
4. M. B... soutient que les dispositions précitées du II de l’article 150 U du code général des impôts, interprétées en ce sens qu’elles conditionnent l’exonération de la plus-value réalisée par une société de personnes relevant de l’article 8 du code général des impôts au titre de la cession d’un bien constituant la résidence principale de l’associé de cette société à ce que le bien ait été mis à disposition gratuitement par la société, portent atteinte aux principes d’égalité devant la loi fiscale et d’égalité devant les charges publiques, garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789. 
 
5. Les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements relevant notamment de l’article 8 du code général des impôts lors de la cession de biens immobiliers sont, en principe, passibles de l’impôt sur le revenu, en application du I de l’article 150 U du même code. Par exception, la plus-value nette réalisée par ces personnes lors de la cession d’un bien constituant leur résidence principale au jour de la cession est intégralement exonérée d’impôt sur le revenu en vertu du 1° du II du même article. Selon une jurisprudence constante, l’associé d’une société de personnes, telle qu’une société civile visée au troisième alinéa de l’article 8 du code général des impôts, qui occupe à titre de résidence principale un immeuble ou une partie d’immeuble appartenant à cette société et que celle-ci met en droit ou en fait gratuitement à sa disposition, bénéficie, en cas de cession à titre onéreux de cet immeuble ou de cette partie d’immeuble, de la même manière que s’il en avait été lui-même propriétaire, de l’exonération prévue par le 1º du II de l’article 150 U. Toutefois, l’associé d’une telle société prenant en location l’immeuble dont elle est propriétaire et l’occupant à titre de résidence principale, qui est tenu de verser un loyer et bénéficie, par le biais de l’imposition entre ses mains du résultat de la société, de la déduction des charges afférentes au biens, n’est pas dans la même situation, en ce qui concerne les modalités d’occupation du bien et la déductibilité des charges, que l’associé d’une telle société auquel l’immeuble est mis gratuitement à disposition, dont la situation est identique à celle du propriétaire détenant directement sa résidence principale. Ainsi, s’il résulte de l’interprétation du II de l’article 150 U du code général des impôts une différence de traitement entre les associés d’une telle société selon que l’immeuble appartenant à la société et constituant leur résidence principale est mis à leur disposition gratuitement ou est pris en location, celle-ci est justifiée par une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi, qui vise à étendre au propriétaire détenant sa résidence principale par le biais d’une société relevant de l’article 8 du code général des impôts l’exonération de la plus-value de cession de la résidence principale du propriétaire qui la détient directement. Au surplus, le législateur a, dans ce cadre, adopté des modalités d’imposition qui ne revêtent pas un caractère confiscatoire ni ne font peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. 
 
6. Il résulte de ce qui précède que les griefs tirés de ce que les dispositions contestées méconnaitraient les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques ne présentent pas un caractère sérieux. En conséquence, il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée. 
 
Sur le bien-fondé du jugement : 
 
En ce qui concerne le bénéfice de l’exonération de la plus-value de cession de la résidence principale : 
 
7. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 5 que l’administration était fondée à remettre en cause le bénéfice de l’exonération de la plus-value réalisée par la SCI SVB dont M. B... a entendu bénéficier lors de la cession de l’immeuble qui constituait sa résidence principale au motif qu’il l’occupait à titre onéreux. 
 
8. En deuxième lieu, M. B... fait valoir à titre subsidiaire qu’il occupait la villa à titre gratuit depuis le 1er janvier 2017, les actionnaires de la SCI SVB ayant décidé de la mettre à sa disposition gratuitement à l’issue d’une modification de l’objet social. Toutefois, l’administration relève, d’une part, que M. B... n’a pas été en mesure de justifier de la convocation régulière des associés de la SCI à l’assemblée générale qui se serait tenue le 28 décembre 2016, alors que les statuts de la société stipulent que cette convocation est réalisée par lettre recommandée avec accusé de réception et, d’autre part, que la modification de l’objet social n’a été portée à la connaissance de l’administration qu’en mars 2018, soit postérieurement à la conclusion d’un mandat de vente avec une agence immobilière intervenue après que la société a été autorisée à conclure une vente amiable de la villa, qui faisait l’objet d’une saisie immobilière. Elle fait ainsi état d’un faisceau d’indices permettant de considérer que le procès-verbal d’assemblée générale n’a pas date certaine. Ainsi, alors que la feuille de présence produite par M. B... ne permet pas de démontrer que la décision de mettre la villa gratuitement à sa disposition aurait été prise le 28 décembre 2016, cette décision doit être regardée comme ayant été prise en mars 2018. L’administration a pu dès lors estimer que M. B... était locataire de la villa jusqu’à cette date, l’intéressé n’apportant pas la preuve contraire en se bornant à produire la déclaration modèle 2072 de la SCI SVB établie en mai 2018 et à affirmer qu’il n’aurait plus versé de loyer à compter du 1er janvier 2017, alors que l’administration fait valoir que les loyers étaient réglés par inscription au débit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. B... dans les écritures de la société, l’existence de ce compte étant établie par les mentions de la proposition de rectification du 17 décembre 2018 adressée à la société. Par conséquent, M. B... n’est pas fondé à soutenir à titre subsidiaire qu’il occupait la villa à titre gratuit depuis le 1er janvier 2017 et qu’il pouvait à ce titre bénéficier de l’exonération de la plus-value de cession. 
 
9. En troisième lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. B..., qui avait pris la villa appartenant à la SCI SVB en location depuis le 1er décembre 2005, doit être regardé comme l’ayant occupée à titre onéreux au moins jusqu’au mois de mars 2018, alors que la cession amiable de l’immeuble avait été autorisée par le juge de l’exécution dès le mois de décembre 2017 et que la villa avait été mise en vente en janvier 2018. Par conséquent, alors même qu’un délai de six mois s’est écoulé entre le mois de mars 2018 et la vente de la villa, à l’issue de la levée des conditions suspensives dont la cession était assortie, et qu’au cours de cette période la villa était mise gratuitement à la disposition de M. B..., ce dernier ne pouvait bénéficier de l’exonération de la plus-value de cession. 
 
En ce qui concerne l’absence de mise en œuvre de la procédure de répression de l’abus de droit : 
 
10. En quatrième lieu, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité (…) ». 
 
11. L’administration, en estimant que la date du procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire de la SCI SVB n’était pas certaine, de sorte que devaient être remises en cause les mentions de l’acte de cession de la villa selon lesquelles M. B..., qui l’occupait à titre gratuit, était exonéré de l’impôt sur la plus-value réalisée à l’occasion de sa cession, n’a pas écarté ce procès-verbal comme constitutif d’un abus de droit au sens des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Par suite, elle n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure prévue par ces dispositions. 
 
En ce qui concerne la majoration pour manœuvre frauduleuse : 
 
12. Aux termes de l’article 1729 du livre des procédures fiscales : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt (…) entraînent l'application d'une majoration de : / (…) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses ». Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer ou à restreindre le pouvoir de contrôle de l'administration. 
 
13. Il résulte de ce qui a été dit au point 8 que la date du 28 décembre 2016 mentionnée sur le procès-verbal de l’assemblée générale extraordinaire des associés de la SCI SVB ne peut pas être tenue pour exacte. Dès lors que l’administration n’a été informée de la modification de l’objet social de la société qu’au cours du mois de mars 2018, alors que l’immeuble avait déjà été mis en vente, cette indication inexacte de date de l’assemblée générale doit être regardée comme procédant d’une falsification volontaire du procès-verbal, destinée à faire croire à l’administration fiscale que l’immeuble en cause était occupé à titre gratuit par M. B... depuis le 1er janvier 2017, afin de bénéficier indûment de l’exonération d’impôt sur la plus-value de cession de l’habitation principale. Un tel agissement est constitutif d’une manœuvre frauduleuse. Par suite, l’administration était fondée à faire application de la pénalité prévue au c de l’article 1729 du livre des procédures fiscales. 
 
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. 
 
Sur les frais liés au litige : 
 
15. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu’il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens. 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1 : Il n’y a pas lieu de transmettre au Conseil d’État la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. B.... 
 
Article 2 : La requête de M. B... est rejetée. 
 
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer. 
 
 
 
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2025, où siégeaient : 
 
- Mme Evelyne Paix, présidente, 
- Mme Audrey Courbon, présidente assesseure, 
- Mme Florence Mastrantuono, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 janvier 2026.