CAA33 · 3ème chambre (formation à 3) — 26 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
Mme F... B..., Mme G... B..., Mme D... B..., et Mme E... B..., venants aux droits de M. C... B..., et Mme F... B... ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. C... B... et Mme F... B... ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 et la restitution des sommes versées en garantie au titre du sursis de paiement prévu aux articles L. 277 et R. 277 du livre des procédures fiscales.  
 
Par un jugement n° 2103138 du 13 décembre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté leurs demandes.  
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire enregistrés les 31 janvier et 23 juillet 2024, Mme F... B... et autres, représentés par Me Daleas, demandent à la cour :  
 
d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Pau du 13 décembre 2023 ;  
 
de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. C... B... et Mme F... B... ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 ; 
 
de prononcer la restitution des sommes versées en garantie au titre du sursis de paiement prévu aux articles L. 277 et R. 277 du livre des procédures fiscales ; 
 
de mettre à la charge de l’Etat le versement de la somme de 2 900 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Ils soutiennent que : 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ; 
- la société n’a pas bénéficié d’un débat oral et contradictoire ; 
- c’est en méconnaissance des articles 39-1-5 du code général des impôts et de l’article 38 sexies de l’annexe III à ce code que la provision pour dépréciation du fonds de commerce a été remise en cause ; 
- les énonciations du point 29 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOFIP-BIC- Provisions pour dépréciation des immobilisations, conditions d’admission rappelle la définition d’un fonds de commerce et la possibilité d’en évaluer la valeur au regard de sa valeur vénale réelle ; l'avis n° 2002-07 du Conseil National de la Comptabilité confirme que la méthode de valorisation du fonds de commerce doit reposer sur une pluralité d'éléments qui dépasse largement le montant du chiffre d'affaires et du résultat.  
 
Par des mémoires en défense enregistrés le 5 juin 2024 et le 14 novembre 2025, le ministre de l’économie, de finances et de la souveraineté économique, industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.   
 
Il soutient que  
- les conclusions tendant au remboursement des sommes données en garantie sont irrecevables à défaut de contentieux né et actuel avec le comptable compétent ; 
- les moyens invoqués ne sont pas fondés.   
  
 
Vu les autres pièces du dossier.  
 
Vu : 
- le code de commerce ; 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de M. Stéphane Gueguein,  
- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 
  
 
Considérant ce qui suit : 
 
Mme F... B..., pharmacienne, détient 50% des parts de la société en nom collectif (SNC) la Pharmacie du Centre Berlioz, société de personnes non-assujettie à l’impôt sur les sociétés ayant pour objet l’exploitation d’une officine de pharmacie et de vente de produits pharmaceutiques. À l’issue d’une vérification de comptabilité ayant porté sur les exercices clos en 2015 et 2016, le service vérificateur a informé cette société, par une proposition de rectification du 30 juillet 2018, qu’il envisageait de remettre en cause la déduction du résultat fiscal de la provision pour dépréciation du fonds de commerce de la pharmacie pour cette période. Saisie à l'initiative de la société et de ses associés, la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, dans sa séance du 24 mai 2019, a émis un avis favorable à l'administration. À l’issue d’un contrôle sur pièces de leurs déclarations de revenus des années 2015 et 2016, M. et Mme B... ont été informés, par une proposition de rectification du 31 juillet 2018, que le service envisageait de les assujettir à des cotisations supplémentaires à l’impôt sur le revenu des années 2015 et 2016 à concurrence des revenus distribués procédant des rehaussements notifiés à la société la Pharmacie du Centre Berlioz. Mme F... B... et autres relèvent appel du jugement du 13 décembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. C... B... et Mme F... B... ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016 et leur demande de restitution des sommes versées en garantie au titre du sursis de paiement. 
Sur les conclusions à fin de décharge :  
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition : 
En premier lieu, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ». 
Il résulte des dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales citées au point précédent que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu’elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l’administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations du contribuable, consécutive à un autre contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu’elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.   
Mme F... B... et autres reprennent en appel le moyen, qu’ils avaient invoqué en première instance et tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée. Il y a lieu d’écarter ce moyen par adoption du motif retenu par le tribunal administratif de Pau au point 11 de son jugement.  
En second lieu, aux termes de l’article L. 13 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure d’imposition en litige : « I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. (…) ».  
Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, il appartient au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat, soit avec les mandataires sociaux, soit avec leurs conseils, préposés ou mandataires de droit ou de fait.   
Il est constant que trois réunions ont eu lieu dans les locaux de la société la Pharmacie du Centre Berlioz entre la vérificatrice et les deux co-associés de la société, Mme F... B... et M. A..., accompagnés de leur expert-comptable, les 4 mai, 8 juin et 28 juin 2018, et que la première de ces réunions, au cours de laquelle a eu lieu la remise du fichier des écritures comptable, n’a occasionné aucune discussion. Toutefois, il résulte de l’instruction que le débat engagé par le service des impôts avec les contribuables, au cours de la vérification de comptabilité, a uniquement porté sur la régularité et le bien-fondé de la constitution de la provision pour dépréciation du fonds de commerce au titre des exercices soumis à vérification. Compte tenu du caractère très circonscrit de ce débat, Mme F... B... et autres ne sont pas fondés à soutenir que la procédure de vérification de comptabilité de la société la Pharmacie du Centre Berlioz serait irrégulière au motif de l’absence d’un débat oral et contradictoire.    
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) ». Aux termes de l’article 39 du même code dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, (…) notamment : (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (…) ». Aux termes de l’article 38 sexies de l’annexe III du même code dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ». 
D’autre part, aux termes de l’article L. 123-14 du code de commerce : « Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ». Aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 - La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (…). / 7 - La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 - La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…).»  
 La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 3 que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur d’usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation.   
Il résulte de l’instruction que la société la Pharmacie du Centre Berlioz a enregistré, au titre des exercices clos en 2012, 2013, 2015 et 2016, des provisions pour dépréciation de son fonds de commerce pour des montants respectifs de 200 000 euros, soit 9% de la valeur du fonds de commerce immobilisé, 150 000 euros, 90 000 euros et 80 000 euros, soit 7%, 5% et 4% de la valeur comptable résiduelle du fonds de commerce et que la dotation pour dépréciation représentait, au 31 décembre 2016, 24% de valeur comptable du fonds de commerce. L’administration a estimé que ces provisions n’étaient pas justifiées dans leur principe au motif que la société s’était limitée à motiver leurs enregistrements par l’évolution à la baisse de son chiffre d'affaires et de la fréquentation, par la nécessité de recourir à un licenciement économique en 2011et un plan de remboursement avec leur fournisseur principal, par l’obligation pour les deux associés de renégocier leurs emprunts à titre personnel ainsi que par leur volonté de mettre en vente le fonds de commerce et l’offre d’achat d’un montant de 1 320 000 euros qui leur a été faite le 17 mars 2015. Le service a également retenu que les dotations enregistrées n’étaient pas justifiées dans leur montant en retenant que la société les avait fixées en se fondant sur un document établi par le cabinet d’expertise Interfimo selon lequel le prix de cession des officines de pharmacie est, en moyenne nationale, égal à 6,2 % de l’excédent brut d’exploitation reconstitué. L’administration a, en conséquence, au titre de l’exercice clos en 2015, majoré le résultat imposable d’une somme de 440 000 euros correspondant, d’une part, à hauteur de 350 000 euros, au montant des dotations comptabilisées au titre de la dépréciation du fonds de commerce et déduites fiscalement sur les exercices précédents figurant au bilan de clôture de cet exercice et, d’autre part, à hauteur de 90 000 euros, au montant de la provision constituée au titre de cette dépréciation sur l’exercice contrôlé. Au titre de l’exercice clos en 2016, elle a majoré le résultat imposable d’une somme de 80 000 euros correspondant à la provision pour dépréciation du fonds de commerce enregistrée.    
En premier lieu, s’il résulte de l’instruction que depuis l’exercice clos en 2012, hormis pour l’exercice clos en 2013, le chiffre d’affaires de la société a connu une diminution annuelle constante mais inférieure à 5% et que ce chiffre d’affaires présentait, sur les exercices clos en 2012, 2013, 2015 et 2016, une diminution de 18%, 15%, 20% et 24% par rapport à celui réalisé au titre de l’exercice clos en 2007, il en résulte également que le résultat fiscal retraité, après neutralisation des provisions litigieuses, était de 128 330 euros, 183 453 euros, 85 530 euros et 47 636 euros sur les mêmes exercices, que l’excédent brut d’exploitation a connu des variations notamment positives sur les exercices clos en 2012 et 2013 et que la marge commerciale et le taux de marge brute sont restées stables. En outre, l’évolution de la masse salariale et le maintien sur toute la période de la rémunération des gérants n’accréditent pas que le maintien de la rentabilité de l’activité de la société résulterait d’une diminution de la masse salariale. Enfin, ni la fermeture du cabinet médical voisin, ni le prix de cession du fonds en 2021, soit plusieurs années après les provisions constatées ne peuvent justifier le bien-fondé de leurs constitutions. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a remis en cause le caractère déductible des provisions en litige.  
En deuxième lieu, les requérants présentent un tableau retraçant l’évolution, de 2007 à 2017, des indicateurs économiques de l’activité de la société, pour conclure que l’analyse de ce tableau permet, selon eux, de constater une dépréciation de la valeur du fonds de commerce par rapport à son prix d’acquisition. Toutefois, ils se prévalent d’un document non daté établi par le cabinet d’expertise Interfimo selon lequel le prix de cession des officines de pharmacie est, en moyenne nationale, égal à 6,2 % de l’excédent brut d’exploitation reconstitué. Or, si l’évolution à la baisse de cet indice basé sur l’évolution des prix de cession des officines de pharmacie peut constituer un indice pertinent de la perte de valeur du fonds de commerce, la société ne pouvait se limiter à appliquer un tel indice à son chiffre d'affaires pour calculer le montant de la provision pour dépréciation. Il lui revenait, en plus, de pratiquer un test de dépréciation consistant à comparer la valeur nette du bien considéré et sa valeur actuelle. Les requérants n’apportent en conséquence aucun élément de nature à établir que les dotations dont l’administration a remis en cause la déductibilité étaient justifiées dans leurs montants.  
En dernier lieu, Mme F... B... et autres ne peuvent se prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 29, qui n’existe pas, des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques – Impôts sous la référence BOI-BIC-PROV-40-10-10.  
Sur la demande de restitution des frais de constitution de garantie : 
Aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque les sommes consignées à titre de garanties en application des articles L. 277 et L. 279 doivent être restituées, en totalité ou en partie, la somme à rembourser est augmentée des intérêts prévus au premier alinéa. Si le contribuable a constitué des garanties autres qu'un versement en espèces, les frais qu'il a exposés lui sont remboursés dans les limites et conditions fixées par décret. ». Aux termes de l’article R. 208-3 du même livre : « Pour obtenir le remboursement prévu par l'article L. 208 des frais qu'il a exposés pour constituer les garanties, le contribuable doit adresser une demande : a) Au directeur départemental ou régional des finances publiques, s'il s'agit d'impositions recouvrées par les comptables de la direction générale des finances publiques ; (…) c) Au directeur interrégional des douanes et droits indirects ou, en Guadeloupe, en Guyane, à La Réunion et à Mayotte, au directeur régional des douanes et droits indirects, s'il s'agit de contributions indirectes, droits, taxes, redevances et impositions assimilées recouvrés par les comptables de la direction générale des douanes et droits indirects. / La demande, appuyée de toutes justifications utiles, doit être formulée dans le délai d'un an à compter de la notification de la décision soit du directeur mentionné au a ou au c soit du tribunal saisi. ». Aux termes de l’article R. 208-6 du même livre : « Les contestations relatives à l'application des dispositions des articles R. 208-2 à R. 208-5 sont jugées selon les règles applicables aux litiges relatifs au recouvrement des impôts considérés. ». 
Le remboursement des frais qu’un contribuable a exposés pour constituer des garanties doit, en vertu des dispositions de l’article R. 208-3 du livre des procédures fiscales précité, être demandé à l’administration dans le délai d’un an à compter de la notification de la décision de dégrèvement qui le justifie. Il n’existe, en l’espèce, aucun litige né et actuel entre le comptable et le requérant concernant un tel remboursement. Dès lors, ces conclusions ne sont pas recevables. 
Il résulte de tout ce qui précède que Mme F... B... et autres ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leurs demandes. Les conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.  
 
 
décide : 
 
 
 
Article 1er : La requête de Mme F... B... et autres est rejetée. 
 
Article 2 :   Le présent arrêt sera notifié à Mme F... B..., à Mme G... B..., à Mme D... B..., à Mme E... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest. 
 
Délibéré après l’audience du 5 mars 2026 à laquelle siégeaient : 
  
Mme Butéri, présidente de chambre, 
M. Gueguein, président assesseur, 
Mme Gaillard, première conseillère, 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2026.   
 
Le rapporteur, 
S. GUEGUEIN  
La présidente, 
K. BUTÉRI 
 
La greffière, 
A. DETRANCHANT 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution du présent arrêt.