CAA33 · 3ème chambre (formation à 3) — 5 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La SAS Cabinet Derelle venant aux droits de la SAS Cabinet Derelle Lourdes a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 août 2016, ainsi que les pénalités correspondantes, pour un montant de 69 700 euros. 
 
 
Par un jugement n°2102117 du 29 novembre 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.  
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 janvier 2024 et le 12 août 2024, la SAS Cabinet Derelle, représentée par Me Casadebaig, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 29 novembre 2023 du tribunal administratif de Pau ; 
 
 
 
 
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 août 2016 pour un montant de 69 700 euros ; 
 
3°) d’accorder la suspension de l’exécution de « la décision d’imposition » ; 
 
4°) de mettre à la charge de l’État le versement de la somme de 1500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
 
Elle soutient que : 
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en méconnaissance de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales ; 
- l’administration a commis une erreur de droit et d’appréciation ; la provision pour dépréciation de fonds de commerce inscrite à partir de l’exercice clos en 2013 était justifiée dans son principe et dans son montant ; si elle n’a pas connu de baisse significative de son chiffre d’affaires, ni de l’effectif de son personnel c’est en raison de sa volonté d’utiliser la notion de sous-traitance entre ses différentes structures ; l’étude établie par le cabinet Interfimo en novembre 2013 qui conclut que le prix de cession des cabinets d’experts comptable s’élève en moyenne à 85% du chiffre d’affaires hors taxe, permet de justifier de la diminution de la valeur de son fonds de commerce dès lors qu’elle concerne un panel suffisamment large pour être représentatif d’une structure comme la sienne. 
 
 
Par des mémoires en défense, enregistré le 12 juin 2024 et le 27 août 2024, le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
 
 
Il fait valoir que : 
- la requête qui ne comporte aucune critique du jugement attaqué est irrecevable en application de l’article R. 411-1 du code de justice administrative ; 
- les conclusions de la société requérante à fin de « suspendre la décision d’imposition » n’ont pas de fondement juridique précis ; à supposer qu’elle ait entendu présenter des conclusions à fin de sursis à exécution au sens de l’article R. 811-17-1 du code de justice administrative, cette demande est irrecevable à défaut d’avoir été présentée par mémoire distinct ; si elle a entendu présenter des conclusions à fin de suspension au sens de l’article L. 521-1 du code de justice administrative, elle serait également irrecevable à défaut d’avoir été présentée par mémoire distinct et du développement de moyens spécifiques relatifs à l’urgence ;  
- les moyens invoqués ne sont pas fondés. 
 
 
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Caroline Gaillard, 
- et les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public. 
 
 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
 
1. La société Cabinet Derelle Lourdes qui exerce une activité d’expertise-comptable a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2016, 2017 et 2018 à l’issue de laquelle, par une proposition de rectification du 16 décembre 2019, le service a remis en cause la déductibilité d’une provision pour dépréciation du fonds de commerce qu’elle a inscrite en charge au titre de l’exercice clos le 31 août 2016. Par avis du 9 décembre 2020, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a confirmé la position de l’administration. La société Cabinet Derelle Lourdes, aux droits de laquelle intervient la société Cabinet Derelle, a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos le 31 août 2016 résultant de la réintégration de cette provision à son résultat imposable. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal a rejeté sa demande.  
 
 
Sur le bien-fondé du jugement attaqué : 
  
En ce qui concerne la régularité de la procédure : 
  
2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler de façon utile ses observations.  
 
3. Il résulte de l’instruction que la proposition de rectification du 16 décembre 2019 mentionne l’impôt concerné, l’année d’imposition, les bases d’imposition retenues ainsi que le fondement légal de la rectification. Elle indique, sur ce dernier point, que la provision constatée en 2013 pour dépréciation du fonds de commerce, d’un montant de 189 790 euros, n’est pas justifiée dès son origine, dès lors que l’activité de la société, telle qu’analysée précisément par le service vérificateur démontre qu’il n’y a pas eu de baisse brutale du chiffre d’affaires, que l’effectif salarié est resté stable, que les rémunérations n’ont jamais baissé et que la rentabilité s’améliore depuis le rachat de la société. Dès lors, alors que la société requérante a pu présenter ses observations le 16 février 2020, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. 
 
 
En ce qui concerne le bien-fondé de l’imposition : 
 
4. D’une part, aux termes de l’article 39 du code général des impôts applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : / (…) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent probables, à condition qu’elles aient effectivement été constatées dans les écritures de l’exercice (…) ». Aux termes de l’article 38 quater de l'annexe III à ce code : « Les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ». Aux termes de l’article 38 sexies de la même annexe dans sa rédaction applicable au litige : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de matière irréversible, notamment (…) les fonds de commerce, (…) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts ». 
  
5.  D’autre part, aux termes de l’article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l’article 214-6 : « (…) 4 - La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (…). / 7 - La valeur nette comptable d’un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage (…). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (…) / 11 - La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (…). ». 
  
6. La déductibilité fiscale d’une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et de l’article 38 quater de l’annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l’exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S’agissant de la dépréciation d’un élément d’actif, il résulte des dispositions du plan comptable général que la passation de l’écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d’actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur d’usage d’un élément d’actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d’une provision s’il apparaît que la valeur vénale reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation. 
  
7. Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des provisions qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. 
 
8. Il est constant que la société Groupe Derelle Audit, société-mère du groupe, comprenait deux cabinets d’expertise-comptable, à savoir le cabinet Derelle Lourdes, dont elle possédait la totalité des parts, et le cabinet Derelle, situé à Tarbes, dont elle possède 95% des parts. Par acte du 31 mars 2010, le cabinet Derelle Lourdes a acquis auprès du cabinet d’expertise-comptable Société Fiduciaire Pyrénéenne (SFP) un fonds de commerce d’expertise-comptable pour la somme de 300 000 euros. Le gérant de la SFP s’est engagé à agir en qualité de sous-traitant aux fins d’accompagnement et de présentation de la clientèle pendant la transmission. Par avenant du 9 octobre 2012, il a été mis fin à ce contrat de sous-traitance. Par courrier du 3 mai 2013, le cabinet Derelle Lourdes a présenté une demande de rescrit afin de savoir si les sommes versées au gérant de la SFP au titre des prestations de sous-traitance d’un montant de 240 000 euros hors taxe et l’indemnité transactionnelle d’un montant de 12 500 euros hors taxe constituaient des charges déductibles du résultat fiscal ou un complément de prix du fonds de commerce, augmentant ainsi sa valeur d’inscription à l’actif du bilan. En réponse, l’administration fiscale a indiqué, le 4 octobre 2013, que ces sommes paraissaient pouvoir être regardées comme ayant pour contrepartie un accroissement de la valeur des éléments incorporels de l’actif immobilisé. Le cabinet Derelle Lourdes a alors intégré cette somme à la valeur comptable de son fonds de commerce, portant le montant inscrit à l’actif de son bilan de 280 000 à 532 500 au titre de l’exercice clos le 31 août 2013. Estimant que la valeur de son fonds de commerce devait être valorisé à hauteur 85 % du chiffre d’affaires hors taxe réalisé au cours de l’exercice échu, déduction faite de la partie du chiffre d’affaires issue du contrat de sous-traitance signé avec une autre société du même groupe, elle a également comptabilisé au cours du même exercice une provision pour dépréciation de son fonds de commerce d’un montant de 189 790 euros. La société requérante a ensuite comptabilisé une diminution puis une augmentation de cette provision au titre des exercices clos en 2015 et 2016 portant le montant de la provision pour dépréciation de son fonds de commerce à la somme de 190 787 euros à la clôture de ce dernier exercice. A l’issue du contrôle, le service vérificateur a considéré que cette provision était irrégulière dès son origine au motif qu’il n’y avait pas eu de baisse significative du chiffre d’affaires et a réintégré le montant de la provision de 190 787 euros au résultat imposable du premier exercice non prescrit, à savoir l’exercice clos le 31 août 2016. 
 
9. Pour justifier du principe et du montant de cette provision pour dépréciation, la société requérante s’est fondée sur une étude, réalisée en novembre 2013 par l’organisme Interfimo, selon laquelle le prix de cession des cabinets comptables situés en France en 2013 s’établit, en moyenne, à 85 % de leur chiffre d’affaires. Toutefois, en se fondant sur les éléments à caractère général contenus dans l’étude mentionnée, sans justifier en quoi ses résultats pourraient être transposés aux spécificités de son activité, la société Cabinet Derelle ne fournit pas de données permettant d’établir avec précision la valeur vénale de son fonds de commerce en 2013. Il résulte en outre de la proposition de rectification du 16 décembre 2019 qui reprend les liasses fiscales de la société que le chiffre d'affaires et les bénéfices de la société requérante n'ont pas subi une baisse significative ni de baisse des effectifs au cours des exercices clos en 2012 à 2016 et que ses bénéfices ont presque doublé entre 2012 et 2016 passant de 27 422 euros à 42 699 euros. La circonstance qu’elle ait fait intervenir la notion de sous-traitance entre ses différentes structures, celle de Lourdes, en perte de vitesse, venant en renfort de celle de Tarbes alors en pleine montée en puissance, au demeurant non établie, est sans incidence sur l’appréciation du bien-fondé d’une provision pour dépréciation d’un fonds de commerce dont la valeur concerne l’entreprise dans sa totalité. Enfin, ni la proposition de reprise du fonds de commerce reçue en 2019, ni la cession de clientèle intervenue en avril 2021, pour des montants inférieurs à la valeur nette comptable du fonds en litige, ne permettent de justifier, dans son principe et son montant, de la provision pour dépréciation de fonds de commerce comptabilisée en 2013. Il en résulte qu’il n’est pas établi que la valeur vénale du fonds de commerce étaient devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable à la date de l’enregistrement de cette provision. Cette circonstance suffit pour faire obstacle à la comptabilisation d’une dépréciation. Il n’est dès lors pas nécessaire de se prononcer sur la valeur d’usage, dès lors que la valeur actuelle d’un élément d’actif à prendre en compte est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage. 
 
10. Il suit de là que la société Cabinet Derelle ne justifie pas du bien- fondé de la provision constituée au titre de la dépréciation de son fonds de commerce. Dès lors, l’administration était fondée à remettre en cause sa déduction et en conséquence a réintégré cette somme au premier exercice non prescrit. 
 
11. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner les fins de non-recevoir opposées par le ministre, que la société Cabinet Derelle n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande à fin de décharge des impositions et pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2016 ni davantage, et en tout état de cause, de solliciter « la suspension de la décision d’imposition ». 
 
 
Sur les frais liés à l’instance : 
 
12. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’État, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Cabinet Derelle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.  
 
 
 
 
 
 
 
DÉCIDE : 
  
 
 
 
 
Article 1er : La requête de la SAS Cabinet Derelle est rejetée.  
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Cabinet Derelle et au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
 
Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal sud-ouest. 
 
 
 
Délibéré après l’audience du 12 février 2026, à laquelle siégeaient : 
 
M. Gueguein, président assesseur, 
Mme Gaillard, première conseillère, 
M. Gasnier, conseiller. 
 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 mars 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
 
 
C. GAILLARDLe président, 
 
 
 
S. GUEGUEIN 
 
 
La greffière, 
 
 
 
A. DETRANCHANT 
 
 
 
 
 
 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.