CAA78 · 3ème Chambre — 26 mars 2026

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La société Pro’Confort a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.  
 
Par un jugement n° 1811089 du 6 juillet 2020, ce tribunal a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence de dégrèvements prononcés en cours d’instance et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. 
 
Procédure devant la cour avant cassation : 
 
Par une requête, enregistrée le 4 septembre 2020, la société Pro’Confort France, représentée par Me Genuyt, avocat, a demandé à la cour : 
  
1° d’annuler l’article 2 du jugement attaqué rejetant le surplus des conclusions de sa demande ; 
  
2° de prononcer la décharge des impositions restant en litige ; 
  
3° de mettre à la charge de l’État la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Elle soutenait que : 
 
- l’administration n’avait pas démontré l’existence d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts ; 
- les charges constituées par les redevances de marque présentaient un caractère normal et non exagéré. 
  
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 septembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance a conclu au prononcé d’un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de décharge des pénalités mises à la charge de la société Pro’Confort France et au rejet du surplus des conclusions de la requête.  
 
Il a fait valoir que : 
- les conclusions de la société Pro’Confort France tendant à la décharge des pénalités mises à sa charge étaient sans objet dès lors que ces pénalités avaient déjà fait l’objet d’un dégrèvement par deux décisions des 9 et 10 mai 2019 ; 
- les moyens soulevés par la société Pro’Confort France n’étaient pas fondés. 
 
Par un arrêt n° 20VE02282 du 12 avril 2022, la cour administrative d’appel de Versailles a, sur appel de la société Pro’Confort, annulé ce jugement (article 1), prononcé la décharge des rappels de retenue à la source demeurant en litige au titre des exercices clos en 2012 et 2013 (article 2), mis à la charge de l’État une somme de 1 500 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative (article 3) et rejeté le surplus de ses conclusions. 
 
Par une décision n° 464874 du 12 décembre 2023, le Conseil d’Etat a annulé les trois premiers articles du dispositif de cet arrêt et, dans cette mesure, a renvoyé l’affaire à la cour.  
 
Procédure devant la cour après cassation : 
  
Par des mémoires enregistrés le 11 janvier 2024, le 14 mai 2024 et le 4 novembre 2024, la SARL Pro’Confort, représentée par Me Genuyt, demande à la cour : 
  
1°) d’annuler le jugement n° 1811089 rendu par le tribunal administratif de Montreuil le 6 juillet 2020 en tant qu’il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ; 
  
2°) de prononcer la décharge des rappels de retenue à la source auxquels elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ; 
  
3°) de mettre à la charge de l’État la somme de 2 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
  
Elle soutient que : 
 
- la réponse des autorités chypriotes à la demande d’assistance administrative prétendument datée du 8 juin 2015, supposée avoir fondé la position de l’administration, quant à son traitement fiscal effectif à Chypre, dès la proposition de rectification du 12 décembre 2014, n’est produite dans la présente instance que neuf ans après sa réception, ce qui constitue un manquement au caractère contradictoire de la procédure prévu à l’article L. 5 du livre des procédures fiscales et garanti par l’article 6 §1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;  
- cette pièce ne peut être prise en compte par la cour ; il s’agit en effet d’une capture d’écran d’un échange de mails dont l’exhaustivité, de même que l’origine, sont invérifiables, illisibles, rédigés dans une langue étrangère, et qui comportent des informations contradictoires ;  
- l’administration, sans rechercher le traitement fiscal effectif de la société Hastera Investments à Chypre, n’a pas démontré l’existence d’un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts ; 
- les charges constituées par les redevances de marque, ladite marque ayant bien été déposée par la société Hastera Investments en 2011, présentent un caractère normal et non exagéré ; elle justifie par des preuves comptables de ce que les redevances appliquées ont été fixées à 3 % du chiffre d’affaires, conformément à l’estimation, non contestée par l’administration, réalisée par le cabinet Ten qui a, par ailleurs, valorisé à 654 083 euros, en estimation basse, la marque Pro’Confort déposée à l’institut national de la propriété intellectuelle en 2011 ; la valeur de cette marque justifie la souscription du contrat de licence. 
  
Par des mémoires en défense, enregistrés le 31 janvier 2024 et le 24 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. 
  
Il fait valoir que les moyens soulevés par la société Pro’Confort France ne sont pas fondés. 
  
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
- le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
- le rapport de Mme Hameau,  
- les conclusions de M. Illouz, rapporteur public, 
- et les observations de Me Genuyt, représentant la SARL Pro’confort.    
 
Considérant ce qui suit : 
 
1. La société Pro’Confort, qui commercialise des produits de bien-être, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale a notamment considéré que les sommes versées à la société de droit chypriote Hastera Investments au cours des années 2012 et 2013 au titre de redevances de marque ne pouvaient être déduites de ses bénéfices et devaient être regardées comme des revenus distribués. Elle les a soumises, en conséquence, à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts. Par un jugement du 6 juillet 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Pro’Confort tendant à la décharge de ces rappels de retenue à la source. Par un arrêt n° 20VE02282 du 12 avril 2022, la cour administrative d’appel de Versailles a annulé ce jugement, prononcé la décharge des rappels de retenue à la source demeurant en litige au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et rejeté le surplus de ses conclusions. Par une décision n° 464874 du 12 décembre 2023, le Conseil d’Etat a annulé les trois premiers articles du dispositif de cet arrêt et, dans cette mesure, a renvoyé l’affaire à la cour.  
 
 
Sur le bien-fondé des impositions : 
 
2. Aux termes du premier alinéa de l’article 238 A du code général des impôts : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». Aux termes du deuxième alinéa du même article, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige : « Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ». 
 
3. Lorsque l'administration fiscale se prévaut des dispositions de l'article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des sommes dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s'il les percevait en France. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés sur le traitement fiscal effectif auquel est soumis ce bénéficiaire dans le pays où il est domicilié ou établi ou, à défaut, sur les modalités selon lesquelles y sont imposées des activités du type de celles qu’il exerce, en prenant en compte, dans un cas comme dans l’autre, l’ensemble des impositions directes sur les bénéfices ou les revenus. Dans le cas où l’administration doit être regardée, au vu de l’ensemble des éléments produits, comme ayant établi que le bénéficiaire n’est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d’apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. 
 
4. D’une part, il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a notamment remis en cause, sur le fondement de l’article 238 A du code général des impôts, la déduction des bénéfices de la société Pro’Confort soumis à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 de redevances versées par cette société au cours de ces exercices à la société chypriote Hastera Investments, en exécution d’un contrat de licence de la marque « Pro’Confort » conclu avec cette dernière le 15 novembre 2011. Pour démontrer que la société Hastera Investments était soumise à Chypre à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, l’administration fiscale fait valoir, non seulement que les sociétés constituées à Chypre dont le capital est détenu par des non-résidents et dont la source des revenus est située hors de Chypre sont soit soumises à un taux d’impôt sur les sociétés de 10 % (12,5 % en 2013) si elles sont contrôlées ou dirigées depuis Chypre, soit exonérées dans le cas contraire, alors que le taux de l’impôt français sur les sociétés était fixé à 33,1/3 % par l’article 219 du code général des impôts au titre des exercices en litige, mais aussi que, selon les autorités fiscales chypriotes, la société Hastera Investments, détenue par un résident du Togo, n’a pas été soumise à Chypre à l’impôt sur les sociétés ni à aucun autre impôt au titre de ces exercices. Pour en justifier l’administration se fonde sur le compte-rendu de l’entretien du représentant de la SARL Pro’Confort avec l’interlocuteur départemental qui s’est tenu le 3 novembre 2016, dont ni la teneur ni la régularité de la réception ne sont discutées, qui mentionne que M. A..., actionnaire majoritaire de la société Hastera Investments, a admis ne s’être jamais rendu à Chypre et ne pas pouvoir, d’ailleurs, nommer son contact sur place, précisant qu’il s’agissait d’un montage initié et mis en place par l’ancien conseil de la société. Elle se fonde également sur la réponse du 8 juin 2015 donnée par les autorités fiscales chypriotes à une demande d’assistance administrative effectuée en 2014, dont il ressort que la société Hastera Investments n’a déposé aucune déclaration à Chypre et ne s’y est acquittée d’aucun impôt au titre des exercices en cause. La circonstance que cette pièce, dont la date et l’authenticité font foi jusqu’à preuve du contraire, soit rédigée en langue anglaise, ne fait pas obstacle à sa prise en compte, dès lors que la société a pu en comprendre et critiquer le contenu dans le cadre des échanges contradictoires. Si cette pièce n’a été produite par le ministre qu’après cassation, le caractère contradictoire des échanges au sens de l’article L. 5 du code de justice administrative et de l’article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, n’a pour autant pas été méconnu dès lors, ainsi qu’il a été dit, que la société requérante a pu présenter utilement ses observations, après en avoir reçu communication. Eu égard à ces éléments, l’administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve de ce que la société Hastera Investments, dont le capital est détenu par des non-résidents, qui n’était pas contrôlée ni dirigée depuis Chypre où elle n’a pas été soumise à l’impôt sur les sociétés ni à aucun autre impôt au titre des exercices en cause, était effectivement soumise à Chypre, en 2012 et 2013, à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts. 
 
5. D’autre part, la société requérante fait valoir que, selon l’étude du cabinet TGS, la redevance qui aurait pu être perçue pour une marque comparable est de 5 % du chiffre d’affaires, et que les redevances de 221 443 euros et de 100 000 euros qu’elle a versées à la société Hastera Investments, respectivement, en 2012 et en 2013, représentaient moins de 3 % de son chiffre d’affaires annuel. Toutefois, elle ne produit aucune donnée comptable mettant en évidence une corrélation entre le montant des redevances versées et le niveau du chiffre d’affaires réalisé grâce à la vente des produits qu’elle commercialisait sous les marques « Pro’Confort France », chiffre d’affaires qui a d’ailleurs baissé au cours des deux exercices litigieux. Au surplus la société, en indiquant avoir cessé de régler les redevances lorsqu’ont commencé les opérations de contrôle en 2013, révèle avoir pu, alors, se dispenser de payer ces redevances à une société tierce assurant la protection de la marque. Dans ces conditions, la SARL Pro’Confort ne peut être regardée comme apportant la preuve de ce que ces redevances ne présentaient pas un caractère anormal. 
 
6. Par suite, la SARL Pro’Confort n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que l’administration a refusé la déduction des redevances versées à la société Hastera Investments au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et a, en conséquence, assujetti les sommes correspondantes à la retenue à la source au titre du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts. 
 
7. Il résulte de ce qui précède que la SARL Pro’Confort n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté le surplus de sa demande en décharge. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées. 
 
 
 
 
 
 
 
 
D É C I D E : 
 
 
 
Article 1er : La requête de la SARL Pro’Confort France est rejetée. 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pro’Confort France et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
Délibéré après l’audience du 10 mars 2026, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Besson-Ledey, présidente de chambre, 
Mme Marc, présidente-assesseure,  
Mme Hameau, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mars 2026. 
 
 
La rapporteure, 
 
M. Hameau  
La présidente, 
 
L. Besson-Ledey  
La greffière, 
 
T. Tollim 
 
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.