CAA78 · 1ère Chambre — 2 décembre 2025

Vu la procédure suivante : 
 
Procédure contentieuse antérieure : 
 
La SELARL Centre dentaire Emile Roux a demandé au tribunal administratif de Versailles de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016 pour un montant de 47 554 euros en droits et pénalités. 
 
Par un jugement n° 2103437 du 21 mars 2023, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. 
 
Procédure devant la cour : 
 
Par une requête, enregistrée le 22 mai 2023, la SELARL Centre dentaire Emile Roux, représentée par Me Bonin, demande à la cour : 
 
1°) d’annuler ce jugement du 21 mars 2023 ; 
 
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ; 
 
3°) de mettre à la charge de l’État une somme de 2 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative. 
 
Elle soutient que : 
le Dr B... est atteint d’une maladie chronique nécessitant des remplacements occasionnels devant se succéder selon une fréquence qui ne peut être maîtrisée ; chaque contrat de remplacement est occasionnel et a été validé par le conseil de l’ordre des chirurgiens-dentistes des Yvelines ;  
les sommes qu’elle a versées au Dr A..., en rémunération des prestations de soins que cette remplaçante a effectuées, ne peuvent donner lieu au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ; 
en application du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, les prestations de soins dispensées aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;  
la doctrine BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20170607 indique au paragraphe 240 que la taxe est due sur les honoraires dans le seul cas où ceux-ci sont encaissés directement par le collaborateur ou le remplaçant ; la doctrine BOI-RES-00056-20200617 du 15 janvier 2020 indique que les sommes reversées par le médecin remplacé au médecin remplaçant sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ;  
les contrats de remplacement ne prévoient ni la mise à disposition de locaux et d’installations techniques, ni le versement par le Dr A... d’une redevance au profit de la SELARL. 
 
Par un mémoire en défense, enregistré le 29 septembre 2023, le directeur du contrôle fiscal d’Ile-de-France conclut au rejet de la requête. 
 
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.  
 
Vu les autres pièces du dossier. 
 
Vu : 
le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ; 
le code de la santé publique ; 
le code de justice administrative. 
 
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience. 
 
Ont été entendus au cours de l’audience publique : 
le rapport de Mme Fejérdy,  
et les conclusions de M. Lerooy, rapporteur public. 
 
 
Considérant ce qui suit : 
 
A l’issue d’une vérification de sa comptabilité au titre de la période comprise entre le 1er janvier 2014 et le 31 décembre 2016, le service a notifié à la SELARL Centre dentaire Emile Roux, par deux propositions de rectification en date des 15 décembre 2017 et 6 mars 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Sa réclamation contentieuse du 3 septembre 2020 ayant été rejetée par une décision du 2 mars 2021, la société a demandé au tribunal administratif de Versailles la décharge de ces rappels, à hauteur de la somme de 47 554 euros en droits et pénalités. Par jugement du 21 mars 2023, le tribunal a rejeté sa demande. La SELARL Centre dentaire Emile Roux relève appel de ce jugement.  
 
Sur le terrain de la loi fiscale : 
 
D’une part, aux termes de l’article 256 du code général des impôts : « I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ». Aux termes de l’article 256 A du même code : « Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / - les salariés et les autres personnes qui sont liées par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l’employeur (…) ». Aux termes du 1 de l’article 266 de ce code : « La base d’imposition est constituée : / a. Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers (…) ». En vertu du 1° du 4 de l’article 261 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d’imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : « Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (…) ». 
 
D’autre part, aux termes de l’article R. 4127-65 du code de la santé publique : « Un médecin ne peut se faire remplacer dans son exercice que temporairement et par un confrère inscrit au tableau de l’ordre ou par un étudiant remplissant les conditions prévues par l’article L. 4131-2. / (…) / Le remplacement est personnel (…) ». Aux termes de l’article R. 4127-91 du même code : « Toute association ou société entre médecins en vue de l’exercice de la profession doit faire l’objet d’un contrat écrit qui respecte l’indépendance professionnelle de chacun d’eux. / Il en est de même dans les cas prévus aux articles R. 4127-65 (…) ». 
 
Il résulte des dispositions citées au point 2 que l’exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts applicable aux prestations relevant des soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales ne s’étend pas aux recettes tirées d’autres opérations, telles que les sommes perçues en contrepartie de la mise à disposition de locaux professionnels aménagés à un autre membre d’une profession médicale réglementée exerçant de façon indépendante au sens de l’article 256 A du même code. 
 
En l’espèce, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux portent sur la fraction des honoraires facturés par le Dr A... et perçus par la SELARL Centre dentaire Emile Roux lors de divers remplacements du Dr B..., associé de la SELARL, effectués au cours des années 2014, 2015 et 2016. Considérant que ces remplacements n’étaient pas occasionnels, le service a estimé que la fraction des honoraires conservée par la société requérante n’entrait pas dans le champ du 1° du 4 de l’article 261 du code général des impôts mais devait être regardée comme la rémunération d’une prestation de service soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. 
 
La société requérante soutient que les remplacements effectués par le Dr A... ont eu un caractère occasionnel et sont justifiés par la pathologie cardiaque chronique dont souffre le Dr B..., qui l’oblige à s’absenter du cabinet régulièrement et de manière imprévisible, ce dont attestent les collègues de l’intéressé. Il résulte toutefois de l’instruction que les dates de présence du Dr A... au cabinet étaient prévues à l’avance, dans le cadre de « contrats de remplacement » portant sur une durée de deux à trois mois, pour une présence de l’intéressée sur des périodes récurrentes de deux à huit jours, remplacements qui ne présentent donc ni un caractère imprévisible ni un caractère occasionnel. Au surplus, les périodes de présence du Dr A..., prévues dans le cadre de ces « remplacements », ont porté à de nombreuses reprises sur des vendredis ou des samedis, jours où le Dr B... ne consulte pas, en application de l’article 3 du règlement intérieur de la SELARL requérante. Dans ces conditions, l’administration est fondée à soutenir que la fraction des honoraires facturés par le Dr A... qui a été conservée par la SELARL Centre dentaire Emile Roux constituait, pour cette dernière, la contrepartie de la mise à sa disposition des moyens du cabinet et doit être regardée, dès lors, comme la rémunération d’une prestation de service soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. La circonstance que ces contrats ne mentionnent pas la mise à disposition des équipements du cabinet est, à cet égard, sans incidence sur la qualification à leur donner pour l’application de la loi fiscale.  
 
Sur le terrain de la doctrine : 
 
Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ». 
 
En l’espèce, la société requérante se prévaut, sur le fondement des dispositions précitées, de la doctrine exprimée sous la référence BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20170607, dont le paragraphe 240 expose que « les membres des professions médicales ou paramédicales qui demandent à un confrère de les remplacer, à titre occasionnel, sont autorisés à ne pas soumettre à la TVA les sommes perçues à ce titre qui sont, le plus souvent, qualifiées d'honoraires rétrocédés. / Cette mesure s'applique quels que soient les motifs pour lesquels le titulaire du cabinet fait appel à un remplaçant (maladie, congé, formation post-universitaire, exercice d'un mandat électif auprès d'une organisation professionnelle, etc.), dès lors que ce remplacement revêt un caractère occasionnel. / La situation est différente lorsque deux ou plusieurs praticiens ont conclu un contrat de collaboration et exercent conjointement la même activité dans les mêmes locaux. Dans ce cas, les redevances versées au propriétaire du cabinet en rémunération de la mise à disposition de ses installations doivent être soumises à la TVA ». Cette doctrine ne fait toutefois pas de la loi fiscale une application différente de celle qui a été exposée au point 5 du présent arrêt. La société requérante n’est donc pas fondée à se prévaloir de cette doctrine.  
 
Il résulte de tout ce qui précède que la SELARL Centre dentaire Emile Roux n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée en toutes ses conclusions.  
 
 
D É C I D E  : 
 
 
Article 1er : La requête de la SELARL Centre dentaire Emile Roux est rejetée. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SELARL Centre dentaire Emile Roux et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique. 
 
Délibéré après l'audience du 13 novembre 2025, à laquelle siégeaient : 
 
Mme Versol, présidente de chambre, 
Mme Le Gars, présidente-assesseure, 
Mme Fejérdy, première conseillère. 
 
Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 décembre 2025. 
 
La rapporteure, 
 
 
 
 
B. FejérdyLa présidente, 
 
 
 
 
F. VersolLa greffière, 
 
 
 
 
A. Gauthier 
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle, énergétique et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.